企业会计准则第1号--存货讲义

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企业会计准则第1号--存货讲义

第一节　新旧比较

　　存货准则是在财政部2001年发布的《企业会计准则——存货》（以下简称原准则）基础上修订完成的，存货准则与原准则相比，主要差异如下：
　　
　　一、符合资本化条件的存货发生的借款费用可以计入存货成本
　　原准则与《企业会计准则——借款费用》相一致，不允许将存货发生的借款费用计入存货成本。
　　新准则规定应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。即某些符合《企业会计准则第17号——借款费用》规定的符合资本化条件的存货发生的借款费用，也可以将满足借款费用资本化条件的部分计入存货的成本。这里符合资本化条件的存货，通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中，“相当长时间”应当是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）。

　　二、取消了确定发出存货成本的后进先出法
　　原准则规定，确定发出存货的实际成本可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动加权平均法和后进先出法等。
　　新准则规定企业确定发出存货的成本的方法有先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法和全月一次加权平均法）和个别计价法。企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本，这也与国际准则的有关规定是一致的，体现了资产负债观。

　　三、商品流通企业的进货费用也应计入存货成本
　　原准则规定，商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等，不包括在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。
　　新准则规定，商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本。
　　存货准则要求商品流通企业的商品存货的采购成本构成与其他企业存货的采购成本一致。

第二节 重点难点解析
　　
　　一、存货的概念与确认条件
　　存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品（库存商品）、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
　　【提示】注意存货概念中的“持有以备出售”。持有存货的目的是直接出售，或者加工后出售。
　　存货同时满足下列条件的，才能予以确认：
　　1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业；
　　2.该存货的成本能够可靠地计量。

　　二、存货的初始计量
　　存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
　　以外购存货为例
　　
　　【注意】
　　1.对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的损耗应作为存货的“其他可归属于存货采购成本的费用”计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：
　　（1）应从供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，冲减物资的采购成本；
　　（2）因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，应暂作为待处理财产损溢进行核算，在查明原因后再作处理。
　　
　　2.商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。这体现了会计信息质量要求中的重要性要求。
　　
　　【例1】东大公司为增值税一般纳税企业，其于2007年1月21日以每公斤200元的价格购买甲材料100公斤，收到销货单位开具的增值税专用发票一张，其中买价为20000元，增值税税额3400元。该批材料的运杂费总计600元，以现金支付完毕。在甲材料入库时，发现实际重量仅为85公斤，发生15公斤的损耗，其中的1%属于合理损耗，其他损耗尚待查明原因。经调查得知，运输工人张某私自盗窃3公斤，其他部分由保险公司理赔。
　　购买甲材料时：
　　借：材料采购　　　　　　　　　　　　　　20600
　　　　Z应交税费——应交增值税（进项税额） 3400
　　　　贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　23400
　　　　　　现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　600
　　验收入库时：
　　在损耗的15公斤中，1公斤（100×1%）为合理损耗，其余14公斤均应由相应的责任人进行赔偿。因此，甲材料的入库成本＝20600-200×14＝17800（元）。
　　借：原材料——甲材料　　　　　　　　　　17800
　　　　待处理财产损溢　　　　　　　　　　　2800（14×200）
　　　　贷：材料采购　　　　　　　　　　　　　　　　　20600
　　借：其他应收款——张某　　　　　　　　　600（3×200）
　　　　　　　　　——保险公司　　　　　　　2200（11×200）
　　　　贷：待处理财产损溢　　　　　　　　　　　　　　2800

　　三、存货发出的计价
　　企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算，但是在资产负债表日均应调整为按实际成本核算。
　　企业应当采用先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法和月末一次加权平均法）或者个别计价法确定发出存货的实际成本。
　　对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。
　　商品流通企业发出的存货，通常还可以采用毛利率法或售价金额核算法等方法进行核算。
　　
　　
　　四、存货的期末计量
　　1.存货期末计量原则
　　资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。期末存货的成本低于其可变现净值，期末存货按成本计价；期末存货的可变现净值低于成本，期末存货按可变现净值计价。　　
　　2.存货减值迹象的判断
　　存货存在下列情况之一的，表明存货的可变现净值低于成本：
　　（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；
　　（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；
　　（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；
　　（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；
　　（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
　　存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：
　　（1）已霉烂变质的存货；
　　（2）已过期且无转让价值的存货；
　　（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；
　　（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
　　3.可变现净值的确定
　　
　　
　　【例2】2007年，甲公司根据市场需求的变化，决定停止生产B型号机器。为减少不必要的损失，甲公司决定将原材料中专门用于生产B型号机器的外购原材料——钢材全部出售，2007年12月31日其账面价值（成本）为900 000元，数量为10吨。根据市场调查，此种钢材的市场销售价格为60 000元/吨，同时销售10吨钢材可能发生销售费用及税金5 000元。
　　本例中，由于企业已决定不再生产B型号机器，因此，该批钢材的可变现净值不能再以B型号机器的销售价格作为其计量基础，而应按钢材的市场销售价格作为计量基础。因此该批钢材的可变现净值应为595 000元（60 000×10-5 000）。　　
　　【分析】
　　直接出售存货预计盈亏＝估计售价—相关税费—账面成本＝可变现净值—账面成本
　　（1）如果预计存货在未来出售时将会发生亏损，即可变现净值<成本，则计提跌价准备，计提额等于预计亏损额。会计处理为：
　　借：资产减值损失
　　　　贷：存货跌价准备
　　实际上意味着将未来发生的损失提前确认，同时调低了存货的价值，这符合谨慎性的要求——不高估资产。
　　（2）如果预计存货在未来出售时不会发生亏损，即可变现净值>成本，则不确认盈利，不调高存货的价值，这符合谨慎性的要求——不高估资产
　　加工后出售存货的分析与此相同。
　　4.存货跌价准备的核算
　　（1）计提存货跌价准备的相关规定
　　对于直接出售存货，则只需要将存货的成本与根据存货本身的估计售价、估计销售费用及相关税金确定的可变现净值相比即可。如果成本高于可变现净值则需要计提跌价准备，如果成本低于可变现净值则不需要计提。
　　对于加工后出售的材料存货，应当将其与所生产的产成品的期末价值减损情况联系起来：
　　①如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于产成品的生产成本，则该材料应当按照成本计量，即不计提跌价准备。
　　②如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于产成品的生产成本，则该材料应当按材料的可变现净值计量，即需要计提跌价准备。
　　应特别注意的是，材料的可变现净值应通过用其生产的产成品的估计售价和产成品的预计销售费用及税金来计算：
　　材料的可变现净值=产成品的估计售价-将材料加工成产成品尚需投入的成本-产成品估计销售费用及相关税金
　　
　　（2）存货跌价准备的计提
　　资产负债表日，存货的成本高于其可变现净值的，企业应当计提存货跌价准备。
　　企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。
　　但是，对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。
　　【提示】存货具有相同或类似最终用途或目的，并在同一地区生产和销售，意味着存货所处的经济环境、法律环境、市场环境等相同，具有相同的风险和报酬。在这种情况下可以对该存货进行合并计提存货跌价准备。
　　
　　资产负债表日，如果存货可变现净值低于成本：存货跌价准备期末应有余额＝成本－可变现净值
　　存货跌价准备期末余额>已提数——应予补提
　　借：资产减值损失
　　　　贷：存货跌价准备
　　（3）存货跌价准备的转回
　　当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失的贷方）。
　　存货跌价准备应有余额< 已提数—→应以已提的跌价准备为限转回（以前减记存货价值的影响因素已经消失）
　　借：存货跌价准备
　　　　贷：资产减值损失
　　【注意】
　　①注意转回的条件：以前减记价值的影响因素消失。如果以前计提跌价准备时是因为产品市场价格的下跌导致可变现净值低于成本，而现在可变现净值高于成本，是由于强化了企业内部管理，降低了成本，则不符合转回的条件。
　　②在核算存货跌价准备的转回时，转回的存货跌价准备与计提该跌价准备的存货项目类别应当存在直接对应关系。
　　③在原已计提的存货跌价准备金额内转回，意味着转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。
　　（4）存货跌价准备的结转
　　企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。（按存货账面价值转账）
　　借：主营业务成本（或其他业务成本）
　　　　存货跌价准备
　　　　贷：库存商品
　　【注意】如果已经计提存货跌价准备的存货销售了一部分，也应按比例结转相应的存货跌价准备。
　　 【例3】2008年12月31日甲公司库存的原材料--A材料账面余额为88 000元，市价为75 000元，用于生产仪表80台。由于A材料市场价格下降，用该材料生产的仪表的每台市价由2 600元降至1 800元，但是，将A材料加工成仪表，尚需发生加工费用64 000元。估计发生销售费用和税金为4 000元。
　　要求：
　　（1）计算用A材料生产的仪表的生产成本；
　　（2）计算2008年12月31日A材料的价值；
　　（3）计算2008年12月31日A材料应计提的跌价准备并编制计提跌价准备的会计分录。
　　【答案】
　　（1）用A材料生产的仪表的生产成本＝88 000＋64 000＝152 000（元）
　　（2）用A材料生产的仪表的可变现净值＝1 800×80－4 000＝140 000（元）
　　因为，用A材料生产的仪表的可变现净值140 000元小于仪表的生产成本152 000元，所以，A材料应当按可变现净值计量。
　　A材料的价值（可变现净值）＝1 800×80―64 000―4 000＝76 000（元）
　　（3）2008年12月31日A材料应计提的跌价准备＝88 000－76 000＝12 000（元）
　　借：资产减值损失--计提的存货跌价准备　　　　　　　　　　　　12 000
　　　　贷：存货跌价准备--A材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　12 000
　　【例4】大华公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价。2004年9月26日大华公司与M公司签订销售合同：由大华公司于2005年3月6日向M公司销售笔记本电脑10 000台，每台1.5万元。2004年12月31日大华公司库存笔记本电脑14 000台，单位成本为1.41万元。2004年12月31日市场销售价格为每台1.3万元，预计销售税费均为每台0.05万元。大华公司于2005年3月6日向M公司销售笔记本电脑10 000台，每台1.5万元。大华公司于2005年4月6日销售笔记本电脑100台，市场销售价格为每台1.2万元。货款均已收到。大华公司是一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。
　　要求：
　　（1）编制计提存货跌价准备的会计分录，并列示计算过程。
　　（2）编制有关销售业务的会计分录。
　　由于大华公司持有的笔记本电脑数量14 000台多于已经签订销售合同的数量10 000台。因此，销售合同约定数量10 000台的可变现净值应以销售合同约定的销售价格作为计量基础，超过的部分4 000台的可变现净值应以一般销售价格作为计量基础。
　　（1）有合同部分：
　　①可变现净值＝10 000×1.5－10 000×0.05＝14 500（万元）
　　②账面成本＝10 000×1.41＝14 100（万元）
　　③计提存货跌价准备金额＝0
　　（2）没有合同的部分：
　　①可变现净值＝4 000×1.3－4 000×0.05＝5 000（万元）
　　②账面成本＝4 000×1.41＝5 640（万元）
　　③计提存货跌价准备金额＝5 640－5 000＝640（万元）
　　（3）会计分录：
　　借：资产减值损失--计提的存货跌价准备　　　　　　　640
　　　　贷：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　640
　　（4）2005年3月6日向M公司销售笔记本电脑10 000台
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　17 550
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15 000（10 000×1.5）
　　　　　　应交税费--应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　2 550
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　14 100（10 000×1.41）
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　14 100
　　（5）2005年4月6日销售笔记本电脑100台，市场销售价格为每台1.2万元
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　140.40
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　120（100×1.2）
　　　　　　应交税费--应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　20.40
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　141（100×1.41）
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　141
　　因销售应结转的存货跌价准备＝640×（100÷4 000）＝16（万元）
　　借：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　　16
　　　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　16
　　【注意】期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分没有合同价格，则需要将该类存货区分为合同价格约定部分和没有合同价格约定部分，分别计算其期末可变现净值，并与其相应的成本比较，以分别确定是否需要计提存货跌价准备，由此所计提的存货跌价准备不得相互抵销。

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