企业会计准则第3号--投资性房地产讲义

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企业会计准则第3号--投资性房地产讲义

第一节　新旧比较

　　资性房地产准则与《企业会计制度》有关规定（以下简称原制度）相比,主要变化如下:
　　
　　一、要求单独核算和反映投资性房地产
　　原制度不要求单独核算投资性房地产,相关资产作为固定资产或无形资产核算,新准则将投资性房地产单独作为一项资产核算和反映,与自用房地产和作为存货的房地产加以区别,从而更加清晰地反映企业所持有房地产的构成情况和盈利能力。
　　我国以往的会计制度和会计准则并没有要求企业区分对待持有的投资性房地产和自用房地产。然而在实务中许多企业持有投资性房地产。由于两类房地产为企业带来现金流量的方式有较大差异，将投资性房地产和企业自用房地产都纳入固定资产或无形资产核算，不利于反映企业房地产的构成情况及各类房地产对企业经营业绩的贡献。新的会计准则大量借鉴了国际会计准则40号《投资性房地产》的规定，要求企业将投资性房地产作为区别于固定资产和无形资产的一项资产单独进行反映。这无疑有利于提高会计信息的相关性，从而更好的为会计信息使用者做出决策提供依据。
　　
　　二、适度引入了投资性房地产公允价值后续计量模式
　　新准则规定，可采用成本模式或公允价值模式。选用成本模式时，需要计提折旧、进行摊销及计提减值，减值一经计提，不得转回；选用公允价值计价时，以期末公允价值为基础调整其账面价值，两者差额计入当期损益。不再计提折旧或进行摊销。
　　准则规定，企业通常对投资性房地产采用成本模式进行的后续计量，只允许在满足特定条件的情况下才,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
　　
第二节　重点难点讲解

　　一、投资性房地产的概念
　　投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。
　　（一）属于投资性房地产的项目
　　1.已出租的土地使用权
　　已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得，并以经营租赁方式出租的土地使用权。企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。
　　【注意】两个条件：（1）出让或转让方式取得；（2）以经营租赁方式出租。
　　对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。
　　【小资料】土地使用权出让是指国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为。
　　土地使用权转让是指以出让方式取得土地使用权后，受让人将土地使用权再转移的行为，包括出售、赠与和交换。
　　2.持有并准备增值后转让的土地使用权
　　持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。例如，企业发生转产或厂址搬迁，部分土地使用权停止自用，管理层决定继续持有这部分土地使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。
　　但是，按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。
　　在我国实务中，持有并准备增值后转让的土地使用权这种情况较少。
　　3.已出租的建筑物
　　已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。企业计划用于出租但尚未出租的建筑物，不属于此类。
　　（二）不属于投资性房地产的项目
　　下列房地产不属于投资性房地产：
　　1.自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，包括自用建筑物（固定资产）和自用土地使用权（无形资产）。
　　例如，企业出租给本企业职工居住的宿舍，虽然也收取租金，但间接为企业自身的生产经营服务，因此具有自用房地产的性质。又如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店。旅馆饭店的经营者在向顾客提供住宿服务的同时，还提供餐饮、娱乐等其他服务，其经营目的主要是通过向客户提供服务取得服务收入，因此，企业自行经营的旅馆饭店是企业的经营场所，应当属于自用房地产。
　　2.作为存货的房地产，通常指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。
　　
　　二、投资性房地产的确认和初始计量
　　（一）投资性房地产的确认
　　将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：
　　1.与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；
　　2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
　　（二）投资性房地产的初始计量
　　投资性房地产应当按照成本进行初始计量。
　　以下以外购的投资性房地产的初始计量予以说明。
　　对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。
　　企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，再从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。
　　【例1】20×7年3月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。3月15日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，为期5年。4月5日，甲企业实际购入写字楼，支付价款共计1 200万元（假设不考虑其他因素，甲企业采用成本模式进行后续计量）。
　　甲企业的账务处理如下:
　　借：投资性房地产——写字楼　　1 2000 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　1 2000 000
　　
　　三、投资性房地产的后续计量
　　投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
　　（一）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产
　　企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当遵循以下会计处理：
　　1.外购投资性房地产或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，按照其实际成本，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。
　　2.按照固定资产或无形资产的有关规定，按期（月）计提折旧或进行摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。
　　3.取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。
　　4.投资性房地产存在减值迹象的，应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。
　　（二）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
　　1.采用公允价值模式的前提条件
　　根据投资性房地产准则的规定,投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量。在后续计量时,通常应当采用成本模式,满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式。但是,同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式。
　　采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：
　　（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。
　　（2）企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
　　2.采用公允价值模式进行后续计量的会计处理
　　采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当遵循以下会计处理：
　　（1）外购投资性房地产或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，按照其实际成本，借记“投资性房地产（成本）”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。
　　（2）不对投资性房地产计提折旧或摊销。企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
　　资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于原账面价值的差额，借记“投资性房地产（公允价值变动）”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于原账面价值的差额，做相反的会计分录。
　　（3）取得租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。
　　【例2】甲公司为从事房地产经营开发的企业。20×7年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。当年1O月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为9 000万元。由于该栋写字楼地处商业繁华区，所在城区有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。
　　（1）20×7年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租
　　借：投资性房地产——××写字楼（成本）　　　　　90 000 000
　　　　贷：开发产品　　　　　　　　　　　　　　　　　　90 000 000
　　（2）20×7年l2月31日，该写字楼的公允价值为92 000 000元。
　　借：投资性房地产——××写字楼（公允价值变动）　2 000 000
　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　2 000 000
　　（3）20×8年12月31日，该写字楼的公允价值为93 000 000元。
　　借：投资性房地产——××写字楼（公允价值变动）　1 000 000
　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　1 000 000
　　（4）20×9年12月31日，该写字楼的公允价值为90 000 000元。
　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　3 000 000
　　　　贷：投资性房地产——××写字楼（公允价值变动）　3 000 000
　　（三）投资性房地产后续计量模式的变更
　　企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。
　　成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。
　　企业变更投资性房地产计量模式时，应当按照计量模式变更日投资性房地产的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按照账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按照公允价值与账面价值之间的差额，贷记或借记“利润分配—未分配利润”、“盈余公积”等科目。
　　已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
　　
　　【例3】甲企业将其一栋写字楼租赁给乙公司使用，并一直采用成本模式进行后续计量。20×9年1月1日，甲企业认为，出租给乙公司使用的写字楼，其所在地的房地产交易市场比较成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，决定对该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量。
　　该写字楼的原造价为90 000 000元，已计提折旧2 700 000元，账面价值为87 300 000元。20×9年1月1日，该写字楼的公允价值为95 000 000元。
　　假设甲企业按净利润的l0%计提盈余公积。
　　甲企业的账务处理如下：
　　借：投资性房地产——××写字楼（成本）　95 000 000
　　　　投资性房地产累计折旧　　　　　　　　2 700 000
　　　　贷：投资性房地产——××写字楼　　　　　90 000 000
　　　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　　6 930 000
　　　　　　盈余公积　770 000 { [95 000 000－（90 000 000-2 700 000）]×10%}

　　四、房地产的转换
　　（一）房地产转换的含义
　　房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，且满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：
　　1.投资性房地产开始自用
　　2.作为存货的房地产改为出租
　　3.自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租。
　　4.自用土地使用权停止自用改用于资本增值。
　　（二）房地产转换的会计处理
　　1.成本模式下的转换
　　（1）采用成本模式计量的投资性房地产转为自用房地产
　　（2）自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产
　　
　　
　　【例4】20×7年7月末，甲企业将出租在外的厂房收回，8月1日开始用于本企业的商品生产，该厂房相应由投资性房地产转换为自用房地产。该项房地产在转换前采用成本模式计量，截至20×7年7月31日，账面价值为37 650 000元，其中，原价50 000 000元，累计已计提折旧12 350 000元。
　　甲企业20×7年8月1日的账务处理如下：
　　借：固定资产　　　　　　　　　　　50 000 000
　　　　投资性房地产累计折旧　　　　　12 350 000
　　　　贷：投资性房地产——××厂房　　　50 000 000
　　　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　12 350 000
　　（3）作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产
　　企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。
　　
　　【例5】甲企业是从事房地产开发业务的企业，20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订租赁协议，将其开发的一栋写字楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。20×7年4月15日，该写字楼的账面余额450 000 000元，未计提存货跌价准备，转换后采用成本模式计量。
　　甲企业20×7年4月15日的账务处理如下：
　　借：投资性房地产——××写字楼　450 000 000
　　　　贷：开发产品　　　　　　　　　　450 000 000
　　【总结】
　　（1）土地使用权和建筑物在投资性房地产和固定资产或无形资产之间转换时，三个科目对应结转即可。
　　（2）存货房地产转为投资性房地产时，将账面价值转为投资性房地产的价值。
　　（3）成本模式下的结转不产生损益。
　　2.公允价值模式下的转换
　　（1）采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
　　
　　【例6】20×8年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，准备作为办公楼用于本企业的行政管理。20×8年12月1日，该写字楼正式开始自用，相应由投资性房地产转换为自用房地产，当日的公允价值为48 000 000元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为47 500 000元，其中，成本为45 000 000元，公允价值变动为增值2 500 000元。
　　甲企业的账务处理如下：
　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　48 000 000
　　　　贷：投资性房地产——写字楼（成本）　　　　45 000 000
　　　　　　　　　　　　——写字楼（公允价值变动）2 500 000
　　　　　　公允价值变动损益　　　　　　　　　　　500 000
　　（2）作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产
　　（3）自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产
　　
　　【例7】甲企业是从事房地产开发业务的企业。20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订租赁协议，将其开发的一栋写字楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。20×7年4月15日，该写字楼的账面余额450 000 000元，未计提存货跌价准备，假设转换后采用公允价值模式计量，4月15日该写字楼的公允价值为470 000 000元。
　　甲公司相关的账务处理如下：
　　（1）20×7年4月15日：
　　借：投资性房地产——××写字楼（成本）　470 000 000
　　　　贷：开发产品　　　　　　　　　　　　450 000 000
　　　　　　资本公积——其他资本公积　　　　　　20 000 000
　　【例8】20×7年6月，甲企业打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备将其出租，以赚取租金收入。20×7年10月，甲企业完成了搬迁工作，原办公楼停止自用。20×7年12月31日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙企业使用，租赁期开始日为20×8年1月1日，租赁期限为3年。
　　在本例中，甲企业应当于租赁期开始日（20×8年1月1日），将自用房地产转换为投资性房地产。由于该办公楼处于商业区，房地产有活跃的交易市场，该企业能够从市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，假设甲企业对出租的办公楼采用公允价值模式计量。假设20×8年1月1日，该办公楼的公允价值为350 000 000元，其原价为500 000 000元，已提折旧142 500 000元。
　　甲企业20×8年1月1日的账务处理如下：
　　借：投资性房地产——××办公楼（成本）　350 000 000
　　　　公允价值变动损益　　　　　　　　　　　7 500 000
　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　142 500 000
　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　500 000 000
　　【总结】
　　

　　二、投资性房地产的处置
　　当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。
　　企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本）。
　　（一）成本模式计量的投资性房地产
　　处置时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，按该项投资性房地产的账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按其差额，借记“其他业务成本”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
　　（1）将处置收到的款项记入“其他业务收入”
　　（2）将投资性房地产的账面价值转入“其他业务成本”
　　【例9】某公司于2006年12月10日以银行存款购入某栋商务楼作为投资性房地产，购置价为1 400万元，税费100万元，使用年限为15年，假设无残值，企业采取平均年限法计提折旧。该房地产出租年租金为200万元，于年末一次性结算。公司采用成本模式对投资性房地产进行核算。公司于2008年1月1日以3 000万元的价格对外转让2006年12月10日购入的该栋商务楼，已通过银行转账收取转让价款。假设不考虑其他税费。
　　该公司的账务处理如下：
　　①取得投资性房地产处置收入：
　　借：银行存款　　　　　3 000
　　　　贷：其他业务收入　　　3 000
　　②结转投资性房地产成本：
　　借：投资性房地产累计折旧　100
　　　　其他业务成本　　　　1 400
　　　　贷：投资性房地产　　　　1 500
　　（二）公允价值模式计量的投资性房地产
　　处置时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产（成本）”科目、贷记或借记“投资性房地产（公允价值变动）”科目；同时，按该项投资性房地产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务成本”科目。按该项投资性房地产在转换日记入资本公积的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务成本”科目。
　　（1）将处置收到的款项计入其他业务收入
　　（2）将投资性房地产的账面价值转入其他业务成本
　　（3）将投资性房地产的公允价值变动转入其他业务成本
　　（4）将投资性房地产在转换日计入资本公积的金额（公允价值大于账面价值的差额）转入其他业务成本
　　【例10】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产。租赁期满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为300 000 000元，乙公司已用银行存款付清。
　　（1）假设这栋写字楼原采用成本模式计量。出售时，该栋写字楼的成本为280 000 000元，已计提折旧30 000 000元。
　　甲公司的账务处理如下：
　　借：银行存款　　　　　　　　300 000 000
　　　　贷：其他业务收入　　　　　　300 000 000
　　借：其他业务成本　　　　　　　　250 000 000
　　　　投资性房地产累计折旧　　　　30 000 000
　　　　贷：投资性房地产——××写字楼　　280 000 000
　　（2）假设这栋写字楼原采用公允价值模式计量。出售时，该栋写字楼的成本为210 000 000元，公允价值变动为借方余额40 000 000元。
　　甲公司的账务处理如下：
　　借：银行存款　　　　　　　　300 000 000
　　　　贷：其他业务收入　　　　　　300 000 000
　　借：其他业务成本　　　　　　　　　　　　　　　250 000 000
　　　　贷：投资性房地产——××写字楼（成本）　　　　210 000 000
　　　　　　　　　　　　——××写字楼（公允价值变动）40 000 000
　　同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务成本
　　借：公允价值变动损益　　　　40 000 000
　　　　贷：其他业务成本　　　　　　40 000 000

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