中华会计网校继续教育：企业会计准则第6号--无形资产讲义

本篇文章由会计继续教育网整理推荐:希望大家能够喜欢！

中华会计网校继续教育：企业会计准则第6号--无形资产讲义

第一节　新旧比较
　　
　　无形资产准则是在对2001年发布的《企业会计准则——无形资产》（以下简称原准则）进行修订完善而成的,新准则与原准则相比,主要变化如下:
　　（一）允许部分开发费用资本化
　　原准则规定,研究开发费用全部费用化计入当期损益。新准则规定,区分研究阶段与开发阶段,对于符合规定条件的开发支出,可以资本化确认为无形资产。
　　（二）区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产,采用不同的会计处理
　　原准则规定,所有无形资产均按一定的期限分期摊销计入损益。新准则规定,区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产,对于使用寿命不确定的无形资产不再摊销,但至少应当于每年年度终了进行减值测试。
　　（三）允许部分的无形资产摊销金额计入成本
　　原准则规定,无形资产摊销金额全部计入当期损益。新准则规定,无形资产摊销金额一般应当计入当期损益,其他准则要求计入资产成本的除外。
　　　　
第二节　重点难点解析
　　
　　一、无形资产的概念及确认条件
　　（一）无形资产的概念
　　无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等。
　　【提示】
　　1.商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。
　　老准则将无形资产分为“可辨认”和“不可辨认”，将商誉包括进无形资产，但准则还规定，企业自创商誉因其成本不能可靠地计量，而不被确认为无形资产，这又将商誉排除在外，逻辑上存在矛盾。
　　我国的这一做法与国际会计准则和英国会计准则是一致的。
　　
　　2.土地使用权通常作为无形资产核算，但属于投资性房地产或者作为固定资产核算的土地使用权，应当按投资性房地产或固定资产的核算原则进行会计处理。
　　
　　（二）无形资产的确认条件
　　某个项目要确认为无形资产，应符合无形资产的定义，并同时满足下列条件。
　　1.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业
　　2.该无形资产的成本能够可靠地计量
　　成本能够可靠地计量是确认资产的一项基本条件，对于无形资产而言，这个条件相对更为重要。例如，企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法可靠地计量，因此不作为无形资产确认。
　　
　　二、内部研发无形资产的会计处理
　　（一）研究与开发阶段的区分
　　对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。
　　从研究活动的特点看,其研究是否能在未来形成成果,即通过开发后是否会形成无形资产均有很大的不确定性,企业也无法证明其研究活动一定能够形成带来未来经济利益的无形资产,因此,研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。
　　由于开发阶段相对于研究阶段更进一步,且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备,此时如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件,则所发生的开发支出可资本化,确认为无形资产的成本。
　　【注意】
　　（1）无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。
　　（2）内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
　　（二）内部研究开发费用的会计处理
　　企业自行开发无形资产发生的研发支出，无论是否满足资本化条件，均应先在“研发支出”科目中归集。
　　期末，对于不符合资本化条件的研发支出，转入当期管理费用；符合资本化条件但尚未完成的开发费用，继续保留在“研发支出”科目中，待开发项目完成达到预定用途形成无形资产时，再将其发生的实际成本转入无形资产。
　　
　　思考：“研发支出”科目期末有余额吗？
　　【例】2007年1月1日，甲公司的董事会批准研发某项新型技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费用6 000 000元、人工费用3 000 000元、使用其他无形资产的摊销费用500 000元以及其他费用2 000 000元，总计11 500 000元，其中，符合资本化条件的支出为5 000 000元。2007年12月31日，该项新型技术已经达到预定用途。
　　本例中，甲公司经董事会批准研发某新型技术，并认为完成该项新型技术无论从技术上，还是财务等方面都能够得到可靠的资源支持，并且一旦研发成功将降低公司的生产成本。因此，符合条件的开发费用可以资本化。
　　其次，甲公司在开发该项新型技术时，累计发生了11 500 000元的研究与开发支出，其中符合资本化条件的开发支出为5 000 000元，其符合“归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”的条件。
　　甲公司的账务处理如下：
　　（1）发生研发支出
　　借：研发支出——费用化支出　　　　6 500 000
　　　　　　　　——资本化支出　　　　5 000 000
　　　　贷：原材料　　　　　　　　　 　　　6 000 000
　　　　　　应付职工薪酬　　　　　　　　　 3 000 000
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　 2 000 000
　　　　　　累计摊销　　　　　　　　　　　 500 000
　　（2）2007年12月31日，该项新型技术已经达到预定用途
　　借：管理费用　　　　　　　　　　　6 500 000
　　　　无形资产　　　　　　　　　　　5 000 000
　　　　贷：研发支出——费用化支出　　　　　6 500 000
　　　　　　　　　　——资本化支出　　　　　5 000 000
　　【提示】在新准则下，无形资产摊销不一定全部计入管理费用，可以计入相关资产的成本。如某项无形资产是为了研发另一种无形资产领用的，则该无形资产的摊销应计入研发的无形资产的成本。
　　无形资产的摊销不再直接冲减无形资产的账面成本，而是通过累计摊销科目核算。
　　
　　三、关于土地使用权的特殊问题
　　1.企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。修订这一规定的主要考虑是房产税问题，《企业会计制度》的规定人为提高了从价计征方式下的计税基础，加重企业负担。经与税政司和国税总局沟通，确定了这一处理方法。
　　但是，如果房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的，其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。
　　2.企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值的，则应当对实际支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例）在土地使用权和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在土地使用权和地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行处理。
　　3.企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权而用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。
　　【例】20×6年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付90 000 000元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出100 000 000元，工资费用50 000 000元，其他相关费用100 000 000元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。
　　要求：做出A公司相关的账务处理。
　　【答案】
　　本例中，A公司购入的土地使用权使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产，因此，应将该土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。
　　A公司的账务处理如下：
　　（1）支付转让价款
　　借：无形资产——土地使用权　　　　　　90 000 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　90 000 000
　　（2）在土地上自行建造厂房
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　250 000 000
　　　　贷：工程物资　　　　　　　　　　　　　 100 000 000
　　　　　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　50 000 000
　　　　　　银行存款 　　　　　　　　　　　　　100 000 000
　　（3）厂房达到预定可使用状态
　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　250 000 000
　　　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　250 000 000
　　（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧
　　借：管理费用　　　　90 000 000÷50＝1 800 000
　　　　制造费用　　　　250 000 000÷25＝10 000 000
　　　　贷：累计摊销　　　　　　　　　　　　 　1 800 000
　　　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　10 000 000

　　四、无形资产的后续计量
　　（一）无形资产后续计量的原则
　　无形资产初始确认和计量后,在其后使用该项无形资产期间内应进行摊销,基础是估计其使用寿命,只有使用寿命有限的无形资产才需要在估计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销,对于使用寿命不确定的无形资产则不需要摊销。
　　
　　（二）使用寿命有限的无形资产
　　使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。
　　应摊销金额，是指无形资产的成本扣除残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。
　　使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零。（一般情况）
　　（一）摊销期和摊销方法
　　1.摊销期。
　　无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止。
　　2.摊销方法。
　　在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法。这些方法包括直线法、生产总量法等。企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间；
　　例如,受技术进步因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产,可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销；有特定产量限制的特许经营权或专利权,应采用产量法进行摊销。无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。
　　3.摊销的会计处理。
　　无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的摊销金额应当计入相关资产的成本。
　　【提示】
　　1.摊销方法不再是单一的直线法
　　2.摊销金额的去向不一定是“管理费用”。
　　【例】甲公司从外单位购入某项专利权的成本为6 000 000元，估计使用寿命为8年，该项专利用于产品的生产；同时，购入一项商标权，实际成本为8 000 000元，估计使用寿命为10年。假定这两项无形资产的净残值均为零。购买价款均已以银行存款支付。
　　本例中，甲公司外购的专利权的估计使用寿命为8年，表明是使用寿命有限的无形资产，且该项无形资产用于产品的生产，因此应当将其摊销金额计入相关产品的制造成本。甲公司外购商标权的估计使用寿命为10年，表明是使用寿命有限的无形资产，而商标权的摊销金额通常直接计入当期管理费用。
　　要求：做甲公司相应的账务处理。
　　【答案】
　　甲公司的账务处理如下：
　　（1）取得无形资产时
　　借：无形资产——专利权　　　　　6 000 000
　　　　　　　　——商标权　　　　　8 000 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　14 000 000
　　（2）按年摊销
　　借：制造费用——专利权摊销　　 （6 000 000÷8）750 000
　　　　管理费用——商标权摊销　　（8 000 000÷10）800 000
　　　　贷：累计摊销　　　　　　　　　　　 1 550 000
　　（三）使用寿命不确定的无形资产
　　根据可获得的相关信息判断，如果无法合理估计某项无形资产的使用寿命的，应将其作为使用寿命不确定的无形资产进行核算。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。其减值测试的方法按照判断资产减值的原则进行处理，如经减值测试表明已发生减值，则需要计提相应的减值准备，其相关的账务处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。
　　
　　五、无形资产处置和报废
　　（一）无形资产出租
　　企业让渡无形资产使用权形成的租金收入和发生的相关费用，分别确认为其他业务收入和其他业务成本。
　　【例】某企业将一项专利技术出租给另外一个企业使用,该专利技术账面余额为500万元,摊销期限为10年,采用直线法进行摊销，出租合同规定,承租方每销售一件用该专利生产的产品,必须付给出租方10元专利技术使用费。假定承租方当年销售该产品10万件。假定不考虑其他相关税费。
　　出租方的账务处理如下：
　　借：银行存款　　　　　　1 000 000
　　　　贷：其他业务收入　　　　1 000 000
　　借：其他业务成本　　　　　500 000
　　　　贷：累计摊销　　　　　　　500 000
　　（二）无形资产出售
　　企业出售某项无形资产，表明企业放弃该无形资产的所有权，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。但是，值得注意的是，企业出售无形资产确认其利得的时点，应按照收入确认中的相关原则进行确定。
　　企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值（成本减去累计摊销和已计提的减值准备）的差额，确认为处置非流动资产的利得或损失，计入当期营业外收支。
　　【例】甲公司所拥有的某项商标权的成本为500万元，已摊销金额为300万元，已计提的减值准备为50万元。该公司于当期出售该商标权的所有权，取得出售收入200万元，应交纳的营业税等相关税费为12万元。
　　要求：做出甲公司的账务处理。
　　【答案】
　　甲公司的账务处理如下：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　2 000 000
　　　　累计摊销　　　　　　　　　　　3 000 000
　　　　无形资产减值准备　　　　　　　　500 000
　　　　贷：无形资产　　　　　　　　　　　 　5 000 000
　　　　　　应交税费——应交营业税　　　　　　 120 000
　　　　　　营业外收入——处置非流动资产利得　 380 000
　　（三）无形资产报废
　　如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，例如，该无形资产已被其他新技术所替代，则应将其报废并予转销，其账面价值转作当期损益。转销时，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
　　【例】2008年12月31日，甲企业某项专利的账面余额为6 000 000元。该专利权的摊销期限为10年，采用直线法进行摊销，已摊销5年。该专利权的残值为零，已累计计提减值准备1 600 000元。假定以该专利权生产的产品已没有市场，预期不能再为企业带来经济利益。假定不考虑其他相关因素。
　　要求：做出甲公司的账务处理。
　　【答案】
　　甲企业的账务处理如下：
　　借：累计摊销　　　　　（6 000 000÷10×5）3 000 000
　　无形资产减值准备　　　　　　　　　　　1 600 000
　　营业外支出——处置非流动资产损失　　　1 400 000
　　　　贷：无形资产——专利权　　　　　　　　　　6 000 000
　　【总结】
　　

此文章是由会计继续教育网(www.kjzjxjy.com)收集和整理，部分文章来自互联网，如不慎侵犯贵方版权，请与我们联系QQ 见网站底部，我们将及时处理！—— 转载请注明文章来源及原始链接，谢谢合作！

• TAG：中华会计网校继续教育,企业会计准则,无形资产