中华会计网校继续教育：企业会计准则第7号--非货币性资产交换

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中华会计网校继续教育：企业会计准则第7号--非货币性资产交换

第一节　新旧比较
　　
　　非货币性资产交换准则是在财政部2001年发布的《企业会计准则——非货币性交易》（以下简称原准则）基础上修订而成的，新准则与原准则相比，主要变化如下：
　　（一）引入了“商业实质”的概念及其判断标准
　　原准则没有规定此项内容。新准则引入了“商业实质”的概念，并明确了不同情况下非货币性资产交换商业实质的判断标准。
　　（二）对于对于具有商业实质的非货币性资产交换采用公允价值计量
　　原准则规定，以换出资产账面价值为基础确定换入资产的成本。新准则规定对于具有商业实质、且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，要求以公允价值为基础确定换入资产的成本；否则以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本。
　　（三）简化了非货币性资产交换的会计处理
　　原准则规定，当发生的非货币性资产涉及补价时，收到补价方将收到的补价与盈利过程已经完成的换出资产账面价值和应交的税金及教育费附加（不包括应交的增值税和所得税）之间的差额，作为非货币性交易收益或损失，计入当期损益，不涉及补价的非货币性资产交换以及涉及支付补价方的非货币性资产交换，均不确认损益。
　　新准则规定，凡是以公允价值计量的非货币性资产交换，无论是否支付补价，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益；以账面价值计量的非货币性资产交换，不论是否支付补价，均不确认损益。　　
　　
第二节　重点难点解析
　　
　　一、相关概念
　　1.非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。
　　2.货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括库存现金、银行存款、应收账款和应收票据等。
　　【提示】
　　货币性资产包括两类：（1）货币资金，包括库存现金、银行存款及其他货币资金。（2）以固定或可确定的金额收取的资产；包括应收账款、应收票据等。比如应收账款，其收取的金额是固定的，属于货币性资产；股票未来收取的金额也是不可确定的，属于非货币性资产。
　　【思考】债券投资是否属于货币性资产还是非货币性资产？
　　如果划分为交易性金融资产、可供出售金融资产，则其可收回金额是不固定的，不属于货币性资产。市场利率上升，其可收回的金额就会减少，市场利率下降，其可收回的金额就会增加。
　　如果划分为持有至到期投资，则其可收回的金额是确定的，属于货币性资产。
　　3.非货币性资产交换
　　非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。
　　理解这个概念，需要注意两个问题：
　　（1）所进行交换的主要对象是非货币性资产，包括存货、固定资产、无形资产和长期股权投资。
　　（2）非货币性资产交换可能会涉及少量货币性资产，即补价。
　　
　　二、非货币性资产交换的认定
　　在认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换时，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。
　　支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的非货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换，适用本准则；高于25%（含25%）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用《企业会计准则第14 号——收入》等相关准则。
　　
　　【提示】
　　根据准则，一般在判断是否非货币性资产交换的指标计算公式中，如果换入或者换出资产的公允价值能够可靠计量的，分母必须为换入资产或换出资产的公允价值，不能使用账面价值。
　　但是，根据财政部会计准则讲解：如果换入或换出资产公允价值不能可靠计量，则可以采用账面价值进行交易类型的判断。
　　【例1】甲公司以设备A换取乙公司设备B，甲公司A设备的账面价值为200万元，公允价值为180万元，乙公司B设备的账面价值为280万元，公允价值200万元，甲公司支付了20万元现金。判断该交易的类型。
　　【答案】
　　从支付补价方甲公司来看，判断指标＝20/200×100%＝10%<25%，属非货币性资产交换。
　　从收到补价方乙公司来看，判断指标＝20/200×100%＝10%<25%，属非货币性资产交换。
　　
　　三、具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换的会计处理
　　（一）商业实质的判断
　　满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：
　　1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
　　这种情形主要包括以下几种情形：
　　（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同
　　（2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同
　　（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同
　　2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
　　这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。
　　不满足上述任何一项条件的非货币性资产交换交易，通常认为不具有商业实质。
　　在确定非货币性资产交换交易是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
　　（二）会计处理——公允价值模式：
　　1. 应用条件：
　　（1）该项交换具有商业实质；
　　（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。　　
　　符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
　　①换入资产或换出资产存在活跃市场。对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。
　　②换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。
　　③换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。
　　2.换出资产公允价值与其账面价值的差额
　　换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：
　　（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据收入准则相关内容的规定，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
　　（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
　　（3）换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。　
　　3.确定换入资产入账价值的基本原则：价值平衡（获得的价值量与付出的价值量相等）
　　应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
　　（1）换入单项资产
　　【不涉及补价】
　　换入资产成本＋可抵扣的增值税进项税额＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费
　　换入资产成本＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额
　　【涉及补价】
　　①支付补价方
　　换入资产成本＋可抵扣的增值税进项税额＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费＋支付的补价
　　换入资产成本＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费＋支付的补价－可抵扣的增值税进项税额
　　②收到补价
　　换入资产成本＋可抵扣的增值税进项税额＋收到的补价＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费
　　换入资产成本＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额－收到的补价
　　（2）同时换入多项资产
　　具有商业实质且换入资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，在同时换入多项资产的情况下，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
　　【例】甲公司以其使用中的账面价值为850 000元（原价为1 000 000元，累计折旧为150 000元，未计提减值准备）的一台设备换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面价值为800 000元。甲公司换入钢材作为原材料用于生产产品，乙公司换入设备作为固定资产管理。
　　设备的公允价值为1 170 000元，钢材的不含增值税公允价值为1 000 000元，增值税为170 000元，合计1 170 000元。
　　甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为l7%，计税价格等于公允价值。假定甲、乙公司不存在关联方关系，交易价格公允，交易过程除增值税以外不考虑其他税费，且乙公司因换入设备而涉及的增值税进项税额不得抵扣。　　
　　本例中，甲公司以其使用中的设备换入乙公司的一批钢材，换入的钢材作为原材料并用于生产产品，其流动性相对较强，而原作为自己生产使用的设备的价值随着使用而逐渐地转换至所生产的产品成本中，并通过产品的出售而收回。甲公司换入的钢材的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出的设备显著不同，因而该交换交易具有商业实质。同时，甲公司和乙公司换出和换入资产的公允价值均能够可靠地计量。
　　要求：分别做出甲、乙公司的账务处理。
　　【答案】甲公司与乙公司的账务处理如下：
　　（1）甲公司的账务处理：
　　换入钢材的成本＝换出设备公允价值+应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额
　　＝1 170 000＋0－170 000＝1 000 000（元）
　　账务处理如下：
　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　850 000
　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　150 000
　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　1 000 000
　　借：原材料 　　　　　　　　　　　　　 1 000 000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 170 000
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　850 000
　　　　　　营业外收入 　　　（1 170 000－850 000）320 000
　　（2）乙公司的账务处理：
　　换入设备成本＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费
　　＝100＋17＝117（万元）　　
　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　1 170 000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　1 000 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　170 000
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　800 000
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　800 000　　
　　【例】上例中，假定设备的公允价值为100万元，甲公司向乙公司支付补价17万元。要求：做出甲乙公司相关的账务处理。（答案中的金额以万元为单位）
　　【答案】该项交换交易涉及补价，补价所占比例计算如下：
　　甲公司：支付补价17万元÷换入资产公允价值117万元＝14.5%
　　乙公司：收到补价17万元÷换出资产公允价值117万元＝14.5%
　　由于该项交易所涉及的补价占交换资产价值的比例低于25%，故应按照非货币性资产交换处理。前已分析该项交易具有商业实质。因此，应按照公允价值模式进行相应的账务处理。
　　（1）甲公司的账务处理：
　　换入钢材的成本
　　＝换出设备公允价值＋应支付的相关税费＋支付的补价－可抵扣的增值税进项税额
　　＝100＋0＋17－17＝100（万元）
　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　85
　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　l5
　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　l00
　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　100
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额　　17
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　85
　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　（100－85）15
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　17
　　（2）乙公司的账务处理：
　　换入资产成本
　　＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费－收到的补价
　　＝100＋17－17＝100（万元）
　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　100
　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　17
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　100
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　17
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　80
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　80

　　四、不具有商业实质或者换入资产或换出资产公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换的会计处理——账面价值模式
　　如果非货币性资产交换交易不具有商业实质，换入资产的成本按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费确定，不确认损益。非货币性交易虽具有商业实质，但换入资产或换出资产的公允价值不能可靠计量的，按照不具有商业实质的非货币性资产交换的原则进行会计处理。
　　（一）换入单项资产
　　1.不涉及补价
　　换入资产成本＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额
　　2.涉及补价
　　（1）支付补价
　　换入资产成本＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费＋支付的补价－可抵扣的增值税进项税额
　　（2）收到补价
　　换入资产成本＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额－收到的补价
　　（二）同时换入多项资产
　　非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
　　【例】甲公司拥有一台专有设备，该设备账面原价300万元，已计提折旧220万元，乙公司拥有一项长期股权投资，账面价值70万元，两项资产均未计提减值准备。甲公司决定以其专有设备交换乙公司的长期股权投资，该幢古建筑物拟改造为办公室使用，该专有设备是生产某种产品必须的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；乙公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。双方商定，乙公司以两项资产账面价值的差额为基础，支付甲公司10元补价。以换取甲公司拥有一台专有设备。假定交易中没有涉及相关税费。
　　分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价10万元。对甲公司而言，收到的补价10万元÷换出资产账面价值80万元＝12.5%<25%，因此，该项交换属于非货币性资产交换，乙公司的情况也类似。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当按照换出资产的账面价值确定。
　　甲公司的账务处理如下：
　　换入资产入账价值+收到的补价=换出资产账面价值
　　换入资产入账价值=80-10=70（万元）
　　借：固定资产清理 　　　 800000
　　　　累计折旧　　　　　　2200000
　　　　贷：固定资产——专有设备　　　 3000000
　　借：长期股权投资　　　　 700000
　　　　银行存款 　　　　　　100000
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　 800000
　　乙公司的账务处理如下：
　　换入资产入账价值=换出资产账面价值+支付的补价=70+10=80（万元）
　　借：固定资产——专有设备 　　800000
　　　　贷：长期股权投资　　　　 　　　700000
　　　　　　银行存款 　　　　　　　　　100000

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