中华会计网校继续教育：企业会计准则第9号--职工薪酬

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中华会计网校继续教育：企业会计准则第9号--职工薪酬

　　职工薪酬准则和《企业会计制度》等相关规定（以下简称原制度）相比，主要变化如下：
　　（一）界定了完整的企业人工成本的概念和范围 
　　原制度没有规定完整统一的职工薪酬概念，对企业人工成本的核算不完整、不准确，且比较分散。新准则从人工成本的实质出发，规定职工薪酬是企业为获得职工提供的服务所给予或付出的所有代价（对价）：无论是货币性还是非货币性薪酬，无论是在职还是离职后薪酬，无论是计量相对直接明确的常规性薪酬还是以权益工具为计量基础的现代薪酬（认股权、现金股票增值权等），无论是提供给职工本人的薪酬还是提供给职工配偶、子女或其他被赡养人福利，无论是物质性薪酬，还是教育性福利，均属于职工薪酬。
　　（二）明确了非货币性福利作为职工薪酬 
　　原制度对于企业向职工提供的许多非货币性福利没有纳入职工薪酬，新准则将这些非货币性福利全部纳入职工薪酬，并规定了相应的会计处理方法。
　　（三）规范了辞退福利的会计处理 
　　原制度下没有规定辞退福利的概念，企业一般是在实际支付辞退福利款项时计入当期费用。新准则从资产负债表观的角度出发，规定当辞退计划满足准则规定的预计负债确认条件时，应当确认一项预计负债；同时计入当期费用，使财务报表使用者及时了解企业因根据辞退计划提供辞退福利所承担的义务情况。
　　
 

　　一、职工薪酬的内容
职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括职工在职期间和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性福利。企业提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。
　　（一）职工的范围
 

　　（二）职工薪酬的主要内容
 

　　二、职工薪酬的确认
　　职工薪酬准则规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：
　　（一）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。
　　（二）应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入固定资产或无形资产成本。。
　　（三）除直接生产人员、直接提供劳务人员、建造固定资产人员、开发无形资产人员以外的职工，包括公司总部管理人员、董事会成员、监事会成员等人员相关的职工薪酬，因难以确定直接对应的受益对象，均应当在发生时计入当期损益。
　　借：生产成本（为生产产品服务）
　　　　制造费用（车间管理人员）
　　　　管理费用（管理部门人员）
　　　　销售费用（专设销售结构人员）
　　　　在建工程（工程人员）
　　　　研发支出—资本化支出（开发人员）
　　　　贷：应付职工薪酬
　　【注意】
　　第一，职工薪酬的确认时点：在职工为企业提供服务的会计期间；
　　第二，在8项构成内容中，辞退福利具有特殊性，辞退福利直接计入管理费用。

　　三、职工薪酬的计量
　　（一）货币性职工薪酬 
　　对于货币性薪酬，企业应当根据职工提供服务情况和工资标准计算应计入职工薪酬的工资总额，并按照受益对象计入相关资产的成本或当期费用，借记“生产成本”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。
　　发放时，借记“应付职工薪酬”，贷记“银行存款”等科目。
　　对于职工福利费，企业应当根据历史经验数据和当期福利计划，预计当期应计入职工薪酬的福利费金额；每一资产负债表日，企业应当对实际发生的福利费金额和预计金额进行调整。
　　对于国务院有关部门、省、自治区、直辖市人民政府或经批准的企业年金计划规定了计提基础和计提比例的职工薪酬项目，企业应当按照规定的计提标准，计量企业承担的职工薪酬义务和计入成本费用的职工薪酬。其中：
　　（1）“五险一金”，即医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金。企业应当按照国务院、所在地政府或企业年金计划规定的标准，计量应付职工薪酬义务和应相应计入成本费用的薪酬金额。
　　（2）工会经费和职工教育经费。企业应当按照财务规则等相关规定，分别按照职工工资总额的2%和1.5%的计提标准，计量应付职工薪酬（工会经费、职工教育经费）义务金额和应相应计入成本费用的薪酬金额；从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益好的企业，可根据国家相关规定，按照职工工资总额的2.5%计量应计入成本费用的职工教育经费。按照明确标准计算确定应承担的职工薪酬义务后，再根据受益对象计入相关资产的成本或当期费用。
　　【例】20×8年6月，丙公司当月应发工资1000万元，其中：生产部门直接生产人员工资500万元；生产部门管理人员工资l00万元；公司管理部门人员工资180万元；公司专设产品销售机构人员工资50万元；建造厂房人员工资110万元；内部开发存货管理系统人员工资60万元。
　　根据所在地政府规定，公司分别按照职工工资总额的10%、12%、2%和10.5%计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房公积金，缴纳给当地社会保险经办机构和住房公积金管理机构。根据20×7年实际发生的职工福利费情况，公司预计20×8年应承担的职工福利费义务金额为职工工资总额的2%，职工福利的受益对象为上述所有人员。公司分别按照职工工资总额的2%和1.5%计提工会经费和职工教育经费。
　　假定公司存货管理系统已处于开发阶段、并符合《企业会计准则第6号——无形资产》资本化为无形资产的条件。不考虑所得税影响。
　　应计入生产成本的职工薪酬金额＝500+500×（10%＋12%＋2%＋10.5%＋2%＋2%＋1.5%）＝700（万元） 
　　应计入制造费用的职工薪酬金额＝100＋100×（10%＋12%＋2%＋10.5%＋2%＋2%＋1.5%）＝140（万元） 
　　应计入管理费用的职工薪酬金额＝180＋180×（10%＋12%＋2%＋l0.5%＋2%＋2%＋1.5%）＝252（万元） 
　　应计入销售费用的职工薪酬金额＝50＋50×（10%＋12%＋2%＋l0.5%＋2%＋2%＋1.5%）＝70（万元） 
　　应计入在建工程成本的职工薪酬金额＝110＋110×（10%＋12%＋2%+l0.5%＋2%＋2%＋1.5%）＝154（万元） 
　　应计入无形资产成本的职工薪酬金额＝60＋60×（10%＋12%十2%＋l0.5%＋2%＋2%＋1.5%）＝84（万元） 
　　公司在分配工资、职工福利费、各种社会保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费等职工薪酬时，应做如下账务处理： 
　　借：生产成本　　　　　　　　7000000
　　　　制造费用　　　　　　　　1400000 
　　　　管理费用　　　　　　　　2520000 
　　　　销售费用　　　　　　　　700000 
　　　　在建工程　　　　　　　　1540000
　　　　研发支出——资本化支出　840000 
　　　　贷：应付职工薪酬——工资　　　　　10000000
　　　　　　　　　　　　——职工福利　　　200000
　　　　　　　　　　　　——社会保险费　　2400000
　　　　　　　　　　　　——住房公积金　　1050000
　　　　　　　　　　　　——工会经费　　　200000
　　　　　　　　　　　　——职工教育经费　150000
　　（二）非货币性职工薪酬 
　　企业向职工提供的非货币性职工薪酬，应当分别情况处理：
　　1.以自产产品或外购商品发放给职工作为福利
　　企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额，相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。
　　以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费计入成本费用。
　　需要注意的是，在以自产产品或外购商品发放给职工作为福利的情况下，企业在进行账务处理时，应当先通过“应付职工薪酬”科目归集当期应计入成本费用的非货币性薪酬金额，以确定完整准确的企业人工成本金额。
　　【例】乙公司为一家生产彩电的企业，共有职工200名，20×9年2月，公司以其生产的成本为10000元的液晶彩电和外购的每台不舍税价格为1000元的电暖气作为春节福利发放给公司每名职工。
　　该型号液晶彩电的售价为每台14000元，乙公司适用的增值税率为17%，已开具了增值税专用发票；乙公司以银行存款支付了购买电暖气的价款和增值税进项税额，已取得增值税专用发票，适用的增值税率为17%。假定200名职工中170名为直接参加生产的职工，30名为总部管理人员。
　　分析：企业以自己生产的产品作为福利发放给职工，应计入成本费用的职工薪酬金额以公允价值计量，计入主营业务收入，产品按照成本结转，但要根据相关税收规定，视同销售计算增值税销项税额。外购商品发放给职工作为福利，应当将交纳的增值税进项税额计入成本费用。
　　彩电的售价总额＝14000×170＋14000×30＝2380000＋420000＝2800 000（元） 
　　彩电的增值税销项税额＝170×14000×17%＋30×14000×17%＝404600＋71400＝476 000（元） 
　　公司决定发放非货币性福利时，应做如下账务处理：
　　借：生产成本　　　　　　　　　　　2784600 
　　　　管理费用　　　　　　　　　　　491400
　　　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利　　　3276000
　　借：应付职工薪酬——非货币性福利　3276000 
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　2800000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）476000
　　实际发放彩电时，应做如下账务处理： 
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　2000000
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　2000000 
　　电暖气的售价总额＝170×1000＋30×1000＝170000＋30000＝200000（元）
　　电暖气的进项税额＝170×1000×17%＋30×1000×17%＝28900＋5100＝34000（元） 公司决定发放非货币性福利时，应做如下账务处理：
　　借：生产成本　　　　　　　　　　　198900 
　　　　管理费用　　　　　　　　　　　35100
　　　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利　　　234000 
　　购买电暖气时，公司应做如下账务处理： 
　　借：应付职工薪酬——非货币性福利　234000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　234000
　　2.将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用或租赁住房等资产供职工无偿使用 
　　企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。
　　租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的，直接计入当期损益，并确认应付职工薪酬。
　　【例】丙公司为总部各部门经理级别以上职工提供汽车免费使用，同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住房。该公司总部共有部门经理以上职工50名，每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用，假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧1000元；该公司共有副总裁以上高级管理人员10名，公司为其每人租赁一套月租金为8000元的公寓。该公司每月应做如下账务处理： 
　　借：管理费用　　　　　　　　　　　130 000
　　　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利　　　　130000 
　　借：应付职工薪酬——非货币性福利　130000
　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　50000 
　　　　　　其他应付款　　　　　　　　　　　　　80000
　　3.向职工提供企业支付了补贴的商品或服务 
　　企业有时以低于企业取得资产或服务成本的价格向职工提供资产或服务，比如以低于成本的价格向职工出售住房、以低于企业支付的价格向职工提供医疗保健服务。
　　以提供包含补贴的住房为例，企业在出售住房等资产时，应当将出售价款与成本的差额（即相当于企业补贴的金额）分别情况处理：
　　（1）如果出售住房的合同或协议中规定了职工在购得住房后至少应当提供服务的年限，企业应当将该项差额作为长期待摊费用处理，并在合同或协议规定的服务年限内平均摊销，根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益。
　　（2）如果出售住房的合同或协议中未规定职工在购得住房后必须服务的年限，企业应当将该项差额直接计入出售住房当期损益，因为在这种情况下，该项差额相当于是对职工过去提供服务成本的一种补偿，不以职工的未来服务为前提，因此，应当立即确认为当期损益。
　　【例】20×8年5月，乙公司购买了100套全新的公寓拟以优惠价格向职工出售，该公司共有100名职工，其中80名为直接生产人员，20名为公司总部管理人员。乙公司拟向直接生产人员出售的住房平均每套购买价为100万元，向职工出售的价格为每套80万元；拟向管理人员出售的住房平均每套购买价为180万元，向职工出售的价格为每套150万元。假定该100名职工均在20×8年度中陆续购买了公司出售的住房，售房协议规定，职工在取得住房后必须在公司服务15年。不考虑相关税费。
　　公司出售住房时应做如下账务处理： 
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　94000000
　　　　长期待摊费用　　　　　　　　　22000000 
　　　　贷；固定资产　　　　　　　　　　　　116000000
　　出售住房后的每年，公司应当按照直线法在15年内摊销长期待摊费用，并做如下账务处理：
　　借：生产成本　　　　　　　　　　　1066667 
　　　　管理费用　　　　　　　　　　　400000
　　　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利　　1466667 
　　借：应付职工薪酬——非货币性福利　l466667
　　　　贷：长期待摊费用　　　　　　　　　　l466667 

　　四、解除劳动关系补偿（亦称辞退福利）
　　指在职工的合同到期之前解除劳务合同或职工自愿接受裁减而给予的补偿。
　　辞退福利通常采取在解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准，或者将职工工资支付至辞退后未来某一期间的方式。
　　辞退福利同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期管理费用：
　　1.企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。
　　2.企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。
　　企业应当严格按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的应付职工薪酬。
　　（1）对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据辞退计划条款规定的拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿标准等，确认应付职工薪酬。
　　（2）企业对于自愿接受裁减的建议，应当预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿标准等，确认应付职工薪酬。
　　（3）辞退福利统一通过“管理费用”科目来核算，不再根据员工的岗位来划分。借记“管理费用”，贷记“应付职工薪酬”科目。
　　【例】丙公司主要从事家用电器的生产和销售。2007年11月，丙公司为在2008年顺利实施转产，公司管理层制定了一项辞退计划。规定自2008年1月1日起，以职工自愿方式，辞退平面直角彩色电视机生产车间职工。辞退计划的详细内容，包括拟辞退职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿标准以及计划实施时间等均已与职工协商一致。该辞退计划已于2007年12月15日经公司董事会正式批准，并将在2008年实施完毕。辞退计划的有关内容见表：
　　　　 丙公司平面直角彩色电视机生产车间职工辞退计划一览表
 

　　2007年12月31日，丙公司根据表10—1的资料，预计平面直角彩色电视机生产车间职工接受辞退数量的最佳估计数及应支付的补偿金额见表。
　　丙公司平面直角彩色电视机生产车间职工接受辞退及补偿金额一览表
 

　　　　根据表的资料，丙公司的账务处理如下：
　　　　借：管理费用　　　　　　　　　　　 14 000 000
　　　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　14 000 000

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