中华会计网校继续教育：企业会计准则第11号——股份支付

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中华会计网校继续教育：企业会计准则第11号——股份支付

第一节　新旧比较

　　我国原企业会计制度没有对股份支付交易做出专门规定。新准则系统地规范了股份支付的概念、确认、计量和相关信息的披露。
　　（一）规范了股份支付的确认和计量及相关信息的披露
　　新准则全面完整地规范了股份支付的概念、分类、确认、计量和相关信息的披露。
　　（二）明确了股份支付应当纳入表内按公允价值计量，并确认为成本费用
　　实务中对存在的股份支付交易，没有在财务报表内予以确认和计量而是表外披露。新准则明确了股份支付应纳入财务报表进行确认和计量，并规定授予职工的权益工具采用公允价值计量，计入成本费用和相关的权益或负债。
　　（三）确认了对职工的股份支付构成人工成本的组成部分
　　新准则规定，企业授予职工的以权益结算的股份支付和现金结算的股份支付，都构成企业人工成本的一部分。

第二节　重点难点解析

　　一、 股份支付的含义与分类
　　（一） 含义
　　股份支付，是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
　　企业对职工的股份支付，实质上属于职工薪酬的范围，但与《职工薪酬》规范的职工薪酬适用不同的计量原则。
　　（二） 分类
　　按照股份支付的方式和工具类型，主要可划分为两大类、四小类:
　　1.以权益结算的股份支付
　　以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。
　　以权益结算的股份支付最常用的工具有两类:限制性股票和股票期权。
　　限制性股票是指职工或其他方按照股份支付协议规定的条款和条件，从企业获得一定数量的本企业股票。企业授予职工一定数量的股票，在一个确定的等待期内或在满足特定业绩指标之前，职工出售股票要受到持续服务期限条款或业绩条件的限制。
　　股票期权是指企业授予职工或其他方在未来一定期限内以预先确定的价格和条件购买本企业一定数量股票的权利。
　　权益结算的股份支付，对职工或其他方最终要授予股份或认股权等，这种情形经济利益未流出企业。
　　2.以现金结算的股份支付
　　以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。
　　以现金结算的股份支付最常用的工具有两类:模拟股票和现金股票增值权。
　　股票增值权和模拟股票，是用现金支付模拟的股权激励机制，即与股票挂钩，但用现金支付。除不需实际行权和持有股票之外，现金股票增值权的运作原理与股票期权是一样的，都是一种增值权形式的与股票价值挂钩的薪酬工具。除不需实际授予股票和持有股票之外，模拟股票的运作原理与限制性股票是一样的。
　　现金结算的股份支付，对职工或其他方最终要支付现金。

　　二、 股份支付的会计处理
　　股份支付通常涉及四个主要环节:授予、可行权、行权和出售。
　　
　　重点关注以下时点的处理:
　　（一）授予日
　　股份支付协议获得批准的日期。
　　“获得批准”是指企业与职工（或其他方）双方就股份支付交易的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构批准。
　　除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。
　　（二）等待期
　　从授予日至可行权日之间的期间。
　　可行权条件:服务年限或业绩条件。业绩条件分为:（1）市场条件，如目标股价。（2）非市场条件，如产品销售增长率。
　　1.处理原则
　　在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。
　　借：成本费用
　　贷：资本公积（或应付职工薪酬）
　　2.对职工股份支付的价值确定
　　（1）权益结算股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。
　　（2）现金结算股份支付，应按资产负债表日当日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬，每期权益工具公允价值变动计入当期损益。
　　权益工具的公允价值，应当按照《金融工具确认和计量》准则确定。
　　3.预计可行权权益工具数量
　　在等待期内的每个资产负债表日，根据职工人数变动情况等后续信息修正预计可行权权益工具数量。
　　在可行权日，最终预计可行权权益工具数量应当与实际可行权数量一致。
　　4.计入成本费用的股份支付金额的计算
　　根据预计可行权的权益工具数量和上述权益工具的公允价值，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。
　　（三）可行权日及之后
　　1.权益结算的股份支付:不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整；企业应在行权日根据行权情况，确定股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。以股票期权为例:
　　借：银行存款
　　　　资本公积——其他资本公积
　　　　贷：股本
　　　　　　资本公积——股本溢价
　　2.现金结算的股份支付:企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
　　【例1】以权益结算的股份支付
　　A公司为一上市公司，20×2年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从20×2年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元每股购买100股A公司股票从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为15元。
　　第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；第三年又有15名职员离开。
　　1.费用和资本公积计算过程见表:
　　　　　　　　　　　单位：元
年　份 计　算 当期费用 累计费用
20×2 200×100×（1－20%）×15×1/3 80000 80000
20×3 200×100×（1－15%）×15×2/3－80000 90000 170000
20×4 155×100×15－170000 62500 232500
　　2.账务处理:
　　（1）20×2年1月1日
　　授予日不做处理。
　　（2）20×2年12月31日
　　借：管理费用　　　80000
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　80000
　　（3）20×3年12月31日
　　借：管理费用　　　90000
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　90000
　　（4）20×4年12月31日
　　借：管理费用　　　62500
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　62500
　　（5）假设全部155名职员都在20×5年12月31日行权，A公司股份面值为1元
　　借：银行存款　　　　　　　　　　62000（155×100×4）
　　　　资本公积——其他资本公积　　232500
　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　15500（155×100）
　　　　　　资本公积——资本溢价　　　　　　　279000
　　【例2】以现金结算的股份支付
　　20×2年初，A公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从20×2年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2006年12月31日之前行使。A公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下:
　　　　　　　　　　　　单位:元
年　份 公允价值 支付现金
20×2 14 
20×3 15 
20×4 18 16
20×5 21 20
20×6   25
　　第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中还将有15名职员离开；第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开；第三年又有15名职员离开。第三年末，有70人行使股份增值权取得了现金。第四年末，有50人行使了股份增值权。第五年末，剩余35人也行使了股份增值权。
　　1.费用和应付职工薪酬计算过程见表:
　　　　　　　　　　　　　　单位:元
年　份 负债计算（1） 支付现金计算（2） 负债（3） 支付现金（4） 当期费用（5）
20×2 （200－35）×100×14×1/3 　　 77000   77000
20×3 （200－40）×100×15×2/3 　　 160000   83000
20×4 （200－45－70）×100×18 70×100×16 153000（85人） 112000 105000
20×5 （200－45－70－50）×100×21 50×100×20 73500（35人） 100000 20500
20×6 0 35×100×25 0 87500 14000
总　额       299500 299500
　　其中:
　　（1）计算得（3），（2）计算得（4）；
　　当期（3）－前一期（3）＋当期（4）＝当期（5）
　　2.账务处理如下:
　　（1）20×2年12月31日
　　借：管理费用　　　77000
　　　　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　77000
　　（2）20×3年12月31日
　　借：管理费用　　　83000
　　　　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　83000
　　（3）20×4年12月31日
　　借：管理费用　　　105000
　　　　贷：应付职工薪酬一股份支付　　　105000
　　借：应付职工薪酬——股份支付　112000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　112000
　　（4）20×5年12月31日
　　借：公允价值变动损益　　　20500
　　　　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　20500
　　借：应付职工薪酬——股份支付　100000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　100000
　　（5）20×6年12月31日
　　借：公允价值变动损　　　14000
　　　　贷：应付职工薪酬——股份支付　　　14000
　　借：应付职工薪酬——股份支付　87500
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　87500

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