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中华会计网校继续教育：企业会计准则第13号——或有事项

时间:2013-09-09 来源: 会计继续教育网

中华会计网校继续教育：企业会计准则第13号或有事项第一节新旧比较或有事项准则是在对财政部2000年发布的《企业会计准则或有事项》（以下简称原准则）进行修订的基础上完成的，新准则与原准则相比，主要变化如下：（一）规范了亏损合同与重组义务原准则

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中华会计网校继续教育：企业会计准则第13号——或有事项

第一节　新旧比较

　　或有事项准则是在对财政部2000年发布的《企业会计准则——或有事项》（以下简称原准则）进行修订的基础上完成的，新准则与原准则相比，主要变化如下：
　　（一）规范了亏损合同与重组义务
　　原准则将重组、环境污染整治等排除在准则的适用范围之外。新准则中将亏损合同、重组等作为重要内容进行了规范，其他准则涉及或有事项的，预计的辞退福利、弃置费用等也适用或有事项准则的相关规定。
　　（二）要求在计量预计负债时考虑重大的货币时间价值
　　原准则在计量预计负债时，不要求对未来现金流出进行折现。新准则要求在货币时间价值影响重大时，将预计负债相关的未来现金流出折算为现值进行计量。
　　（三）由法定义务扩展至推定义务
　　原准则中所指义务只涵盖了法定义务，不包括推定义务。新准则中规范的义务包括法定义务和推定义务。

第二节　重点难点解析

　　【引言】
　　　　
　　不确定事项根据该事项的不确定程度，可分为：
　　低度不确定的事项，如固定资产计提折旧时涉及的预计使用年限、预计净残值等；
　　高度不确定的事项，如未来可能发生的自然灾害等；
　　中度不确定的事项，介于低度与中度之间，即或有事项。
　　或有事项又可分成三种状态：或有资产、或有负债、预计负债。
　　或有资产和或有负债就当前状态来讲，并不是真正的资产或负债，不存在确认与计量的问题。预计负债是企业的一项负债，要反映在企业的报表中。预计负债的确认要同时满足三个条件。
　　出于谨慎性的考虑，资产的确认只有在相关经济利益基本确定能够收到时，才能予以确认。

　　一、或有事项的特征
　　或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。
　　或有事项具有以下特征：
　　（一）或有事项是由过去的交易或者事项形成的
　　或有事项作为一种不确定事项，是由企业过去的交易或者事项形成的。由过去的交易或者事项形成，是指或有事项的现存状况是过去的交易或者事项引起的客观存在。
　　比如，对售出的产品提供三包，是对已实现的商品销售提供的产品质量保证，是由过去的交易形成的。
　　【提示】由于或有事项具有因过去的交易或者事项而形成这一特征，未来可能发生的自然灾害、交通事故、经营亏损等事项，不属于企业会计准则规范的或有事项。
　　（二）或有事项的结果具有不确定性
　　即或有事项的结果是否发生具有不确定性，或者或有事项的结果预计将会发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性。
　　【提示】这里的结果，应当是指财务结果，即对企业资产和负债的影响具有不确定性。　
　　（三）或有事项的结果须由未来事项决定
　　由未来事项决定，是指或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定。
　　例如，未决诉讼只能等到法院判决才能决定其结果。
　　又如，企业为其他单位提供债务担保的，只有在被担保方到期无力还款时，企业（担保方）才承担偿还债务的连带责任。

　　二、或有事项的确认
　　与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：
　　（1）该义务是企业承担的现时义务；
　　（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；
　　（3）该义务的金额能够可靠地计量。
　　或有事项产生的义务必须同时符合以上三个条件，企业才能将其确认为一项负债。如果不能同时符合上述三个条件的，则不能将其确认为一项负债，只能作为或有负债处理。
　　（一）该义务是企业承担的现时义务
　　该义务是企业承担的现时义务——是指企业在当前条件下已承担的义务，企业没有其他现实的选择，只能履行该义务，如法律要求企业必须履行、有关各方合理预期企业应当履行等。
　　现时义务——包括法定义务和推定义务。
　　
　　（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业
　　履行该义务很可能导致经济利益流出企业——是指履行与或有事项相关的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过50%但尚未达到基本确定的程度。
　　经济利益流出可能性的判断：（临界点归为低值区间）　　
项　目发生的概率区间
基本确定 95%＜发生的可能性＜100%
很可能 50%＜发生的可能性≤95%
可　能 5%＜发生的可能性≤50%
极小可能 0＜发生的可能性≤5%
　　（三）该义务的金额能够可靠地计量
　　该义务的金额能够可靠地计量--是指与或有事项相关的现时义务的金额能够合理地估计。　　
　　预计负债确认的基本会计处理：
　　借：营业外支出（罚款等）
　　　　管理费用（诉讼费等）
　　　　销售费用（保修费等）
　　　　贷：预计负债
　　预期从第三方获得补偿，且该补偿基本确定可以收到时：
　　借：其他应收款 
　　　　贷：营业外支出

　　三、或有事项的计量
　　（一）初始计量
　　或有事项的计量是指与或有事项相关义务形成的预计负债的计量，主要涉及两方面：一是最佳估计数的确定；二是预期可获得补偿的处理。
　　1.最佳估计数的确定
　　企业因或有事项而确认的预计负债的金额，应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。
　　最佳估计数的确定应当分别以下两种情况处理：
　　（1）所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定，即按该范围的上、下限金额的平均数确定。
　　【例1】2001年12月27日，甲企业因合同违约而涉及一起诉讼案。根据企业的法律顾问判断，最终的判决很可能对甲企业不利。2001年12月31日，甲企业尚未接到法院的判决，因诉讼须承担的赔偿金额也无法准确地确定。不过，据专业人士估计。赔偿金额可能是80万元～100万元之间的某一金额，而且这个区间内每个金额发生的可能性都大致相同。
　　甲企业应在2001年12月31日的资产负债表中确认一项金额为90万元[（80＋100）÷2]的负债。
　　（2）所需支出不存在一个连续范围，或者虽然存在一个连续范围但该范围内各种结果发生的可能性不相同。在这种情况下，最佳估计数按照如下方法确定：
　　①或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定。“涉及单个项目”指或有事项涉及的项目只有一个，如一项未决诉讼、一项未决仲裁或一项债务担保等。
　　【例2】甲公司涉及一起诉讼。根据类似案件的经验以及公司所聘律师的意见判断，甲公司在该起诉讼中胜诉的可能性有40%，败诉的可能性有60%。如果败诉，将要赔偿100万元。
　　在上述情况下，甲公司应确认的负债金额（最佳估计数）应为最可能发生金额100万元。
　　借：营业外支出——赔偿支出　　100
　　　　贷：预计负债——未决诉讼　　　100
　　②或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定。
　　“涉及多个项目”指或有事项涉及的项目不止一个，如在产品质量保证中，提出产品保修要求的可能有许多客户。相应地，企业对这些客户负有保修义务，应根据发生质量问题的概率及相关的保修费用计算确认应予确认的负债金额。
　　【例3】20×2年，乙企业销售产品30 000件，销售额120 000 000元。乙企业的产品质量保证条款规定：产品售出后一年内，如发生正常质量问题，乙企业将免费负责修理。根据以往的经验，如果出现较小的质量问题，则需发生的修理费为销售额的1%；而如果出现较大的质量问题，则需发生的修理费为销售额的2%。据预测，本年度已售产品中，有80%不会发生质量问题，有15%将发生较小质量问题，有5%将发生较大质量问题。
　　根据上述资料，20×2年年末乙企业应确认的负债金额（最佳估计数）为：
项　目概　率维修费用
不发生质量问题 80% 0
较小质量问题 15% 12 000×1%＝120
严重质量问题 5% 12 000×2%＝240
　　120×15%＋240×5%＝300 000（元）　　
　　账务处理是：
　　借：销售费用　　300 000
　　　　贷：预计负债——产品质量保证金　　300 000
　　
　　2.预期可能获得补偿的处理
　　企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。
　　在确定补偿金额时应注意：
　　（1）确认时间：补偿金额只有在“基本确定”能收到时才予以确认，即发生的概率在95%以上时才能做账，将补偿金额计入账内。
　　（2）确认金额：确认入账的金额不能超过预计负债的金额。（账面价值）
　　（3）账务处理：补偿金额应单独确认为资产，即应计入“其他应收款”科目，不能直接冲减“预计负债”。
　　根据资产和负债不能随意抵销的原则，预期可获得的补偿在基本确定能够收到时应当确认为一项资产，而不能作为预计负债金额的扣减。
　　【例4】甲企业因或有事项确认了一项预计负债500 000元；同时，因该或有事项，甲企业还可以从乙企业获得350 000元的赔偿，且这项金额基本确定能够收到。
　　在上述情况下，甲企业应分别确认一项预计负债500 000元和一项资产350 000元。
　　（1）确认预计负债50万元
　　借：营业外支出等　　　50
　　　　贷：预计负债　　　　　50
　　（2）确认资产35万元
　　借：其他应收款　　　35
　　　　贷：营业外支出　　　35
　　【延伸思考】假设甲公司同时能够获得550 000元的赔偿，且该项金额基本确定能够收到。如何处理？
　　这种情况下，甲公司应确认一项预计负债500 000元和一项资产500 000元。
　　（二）后续计量
　　企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。
　　例如，某化工企业对环境造成了污染，按照当时的法律规定，只需要对污染进行清理。随着国家对环境保护越来越重视，按照现在的法律规定，该企业不但需要对污染进行清理，还很可能要对居民进行赔偿。这种法律要求的变化，会对企业预计负债的计量产生影响。企业应当在资产负债表日对为此确认的预计负债金额进行复核，如有确凿证据表明预计负债金额不再能反映真实情况时，需要按照当前情况下企业清理和赔偿支出的最佳估计数对预计负债的账面价值进行相应的调整。
　　【例5】A公司为机床生产和销售企业。假定20×7年“预计负债——产品质量保证”科目年末余额为12万元。 20×8年第一季度、第二季度、第三季度、第四季度分别销售机床200台、300台、400台和350台，每台售价为5万元。对购买其产品的消费者，A公司作出如下承诺；机床售出后3年内如出现非意外事件造成的机床故障和质量问题，A公司免费负责保修（含零部件更换）。根据以往的经验，发生的保修费一般为销售额的1%至1.5%之间。假定A公司20×8年四个季度实际发生的维修费分别为2万元；20万元、18万元和35万元，
　　本例中，A公司因销售机床而承担了现时义务，该义务的履行很可能导致经济利益流出A公司，且该义务的金额能够可靠地计量。A公司根据或有事项准则的规定在每季度末确认一项负债。有关账务处理如下：
　　（1）第一季度发生产品质量保证费用（维修费）：
　　借：预计负债——产品质量保证　20000
　　　　贷：银行存款或原材料等　　　　20000
　　第一季度末应确认的产品质量保证负债金额为：
　　200×50000×（0.01＋0.015）÷2＝125000（元）
　　借：销售费用——产品质量保证　　125000
　　　　贷：预计负债——产品质量保证　　　125000
　　第一季度末，“预计负债——产品质量保证”科目余额为225000元。
　　（2）第二季度发生产品质量保证费用（维修费）：
　　借：预计负债——产品质量保证　　200000
　　　　贷：银行存款或原材料等　　　　　　200000
　　第二季度末应确认的产品质量保证负债金额为：
　　300×50000×（0.01＋0.015）÷2＝187500（元）
　　借：销售费用——产品质量保证　　187500
　　　　贷：预计负债——产品质量保证　　　　187500
　　第二季度末，“预计负债——产品质量保证”科目余额为212500元。
　　（3）第三季度发生产品质量保证费用（维修费）：
　　借：预计负债——产品质量保证　180000
　　　　贷：银行存款或原材料等　　　　180000
　　第三季度末应确认的产品质量保证负债金额为：
　　400×50000×（0.01＋0.015）÷2＝250000（元）
　　借：销售费用——产品质量保证　　250000
　　　　贷：预计负债——产品质量保证　　　250000
　　第三季度末，“预计负债——产品质量保证”科目余额为282500元。
　　（4）第四季度发生产品质量保证费用（维修费）：
　　借：预计负债——产品质量保证　350000
　　　　贷：银行存款或原材料等　　　　350000
　　第四季度末应确认的产品质量保证负债金额为：
　　350×50000×（0.01＋0.015）÷2＝218750（元）
　　借：销售费用——产品质量保证　　218750
　　　　贷：预计负债——产品质量保证　　　218750
　　第四季度末，“预计负债——产品质量保证”科目余额为151250元。
　　在对产品质量保证确认预计负债时，需要注意的是：
　　（1）如果发现保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时对预计比例进行调整；
　　（2）如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，同时冲减“销售费用”；
　　（3）已对其确认预计负债的产品，如企业不再生产了，应在相应的产品质量保证期满后，将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额。

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