中华会计网校继续教育讲义：企业会计准则第14号--收入

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中华会计网校继续教育讲义：企业会计准则第14号--收入

第一节　新旧比较

　　收入准则是在对我国1998年发布的《企业会计准则——收入》（以下简称原准则）进行修订完善的基础上完成的，新准则与原准则相比，主要变化如下：
　　（一）改变了分期收款发出商品的收入确认时点和计量方法
　　原准则要求企业按合同或协议约定的收款日期分期确认收入并结转成本。新准则要求在款项延期收取具有融资性质的，应按应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额；应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
　　（二）改变了利息收入金额的计量方法
　　原准则规定，利息收入应按他人使用年企业现金的时间和适用利率（合同利率）计算确定；新准则明确规定，利息收入金额按照他人使用年企业货币资金的时间和实际利率计算确定。

第二节　重点难点解析

　　一、收入的概念
　　收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
　　《企业会计准则第14号——收入》（以下简称收入准则）主要规范了收入的确认、计量和相关信息的披露要求。长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入的确认、计量和报告等问题不由收入准则规范。
　　收入主要包括企业为完成其经营目标所从事的经常性活动实现的收入，如工业企业生产并销售产品、商业企业销售商品、咨询公司提供咨询服务、软件公司为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、保险公司签发保单、租赁公司出租资产等实现的收入；另外，企业发生的与经常性活动相关的其他活动，如工业企业对外出售不需用的原材料、利用闲置资金对外投资、对外转让无形资产使用权等所形成的经济利益的总流入也构成收入。
　　企业发生的既不属于经常性活动也不属于与经常性活动相关的其他活动，如工业企业处置固定资产、无形资产等形成的经济利益的总流入不属于收入。应当确认为营业外收入。
　　本准则规范销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入的确认条件和计量问题。

　　二、商品销售收入
　　（一）销售商品收入的确认
　　销售商品收入同时满足下列条件的，才能加以确认：
　　1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
　　与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；
　　与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。
　　判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质而不是形式，并结合所有权凭证的转移或实物的交付进行判断。
　　如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就意味着商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。
　　【例】甲公司在销售某商品时向客户承诺，如果售出的商品在3个月内因质量问题不符合要求，客户可以要求退货。根据以往的经验，甲公司估计退货的比例为销售额的1%。
　　本例中，对于已售出的商品，甲公司承诺因质量问题可以退货，这说明甲公司仍保留一定的风险。估计退货的比例仅为销售额的1%，表明甲公司保留的风险是次要风险，因此可以认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给客户。
　　【例】甲公司为推销一种新产品，承诺凡购买新产品的客户均有一个月的试用期，在试用期内如果对产品使用效果不满意，甲公司无条件给予退货。
　　本例中，甲公司虽然已将产品售出，并已收到货款。但是由于是新产品，甲公司无法估计退货的可能性，这表明产品所有权上的主要风险和报酬并未随实物的交付而发生转移。
　　2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制
　　取得商品后，感觉像我的东西——具有与所有权相联系的管理权
　　取得商品后，感觉不像我的东西——不具有与所有权相联系的管理权
　　对售出商品实施继续管理，既可能源于仍拥有商品的所有权，也可能与商品的所有权没有关系。如果商品售出后，企业仍保留与该商品所有权相联系的继续管理权，则说明此项销售商品交易没有完成，销售不能成立，不应确认销售商品收入。同样地，如果商品售出后，企业仍可以对售出的商品实施有效控制，也说明此项销售商品不能成立，不应确认销售商品收入。
　　【例】乙公司采用售后租回方式将一栋办公楼销售给丙公司，租回的办公楼仍作为本公司的办公用房。
　　根据本例的资料，乙公司将办公楼销售给丙公司后，又将其租回仍作为办公用房，表明乙公司能继续对该办公楼实施有效控制，乙公司不能确认与销售该办公楼有关的收入。
　　3.收入的金额能够可靠地计量
　　收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。收入的金额不能够合理估计就无法确认收入。企业在销售商品时，商品销售价格通常已经确定。但是，由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况。在这种情况下，新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商品收入。
　　4.相关的经济利益很可能流入企业
　　相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%。
　　企业在确定销售商品价款能否收回时，应当结合以前和买方交往的直接经验、政府的有关政策、其他方面取得的信息等因素，进行综合判断。
　　金融危机后商品销售困难，一个商家订购500万元，发货后，发现对方是一个骗子。1、2、3条件满足，但第4条不满足，因此，不能确认收入。
　　5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量
　　根据收入和费用的配比原则，销售商品收入满足其他确认条件时，相关的已发生或将发生的成本通常能够合理地估计，如库存商品的成本、商品运输费用等。如果相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债。
　　（二）销售商品收入的计量
　　1.通常情况下销售商品收入的账务处理
　　确认销售商品收入时，企业应按已收或应收的合同或协议价款，加上应收取的增值税额，借记“银行存款”、“应收账款”，“应收票据”等科目，按确定的收入金额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目，按应收取的增值税额，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”科目。
　　【例】甲公司向乙公司销售一批产品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200 000元，增值税税额为34 000元，产品已经发出，款项尚未收到。该批产品成本为160 000元。乙公司已将该批产品验收入库。假定不考虑其他因素。
　　甲公司的账务处理如下：
　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　234 000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　 200 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　34 000
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　160 000
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　160 000
　　【思考】
　　（1）如果出售的产品计提了存货跌价准备怎么办？
　　（2）如果甲公司在售出该批商品时已得知乙公司现金流转发生暂时困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与乙公司长期以来建立的商业关系，甲公司仍将商品发出并办妥托收手续。假定甲公司销售该批商品的纳税义务已经发生，不考虑其他因素。怎么办？
　　发出商品时，收入确认条件不满足，不做账行吗？不行。账实不符、纳税义务已发生。
　　发出商品时
　　借：发出商品　　　　　　　　　　　　　　
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　
　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　
　　　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）
　　2.售后回购的处理
　　售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后将同样或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议的条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以确定是否确认销售商品收入。在大多数情况下，回购价格固定或原销价加合理回报，售后回购交易属于融资交易，企业不应确认销售商品收入；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。
　　【例】甲公司在20×7年5月1日与乙公司签订一项销售合同，根据合同向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1000 000元，增值税额为170 000元。商品尚未发出，款项已收到。该批商品的成本为800000元。5月1日，签订的补充合同约定，甲公司应于9月30日将所售商品购回，回购价为1100 000元（不含增值税额）。甲公司的账务处理如下：
　　（1）20×7年5月1日：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　1170000
　　　　贷：应交税费—应交增值税（销项税额）　　　　　170000
　　　　　　其他应付款　　　　　　　　　　　　　　　　1000000
　　同时，
　　借：发出商品　　　800 000
　　　　贷：库存商品　　　　　800 000
　　（2）回购价格大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。由于回购期间为5个月，货币时间价值影响不大，因此，采用直线法计提利息费用。每月计提利息费用为20000元（100000÷5）。
　　借：财务费用　　　　20000
　　　　贷：其他应付款　　　　20000
　　（3）20×7年9月30日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明商品价款为1100000元，增值税额187000元，款项已支付。
　　借：财务费用　　　　20 000
　　　　贷：其他应付款　　　　20 000
　　借：其他应付款　　　　　　　　　　　　1100 000
　　　　应交税费—应交增值税（进项税额）　187 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　1287 000
　　同时，
　　借：库存商品　　　800 000
　　　　贷：发出商品　　　　　800 000
　　3.销售退回
　　销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。对于销售退回，企业应分别不同情况进行会计处理：
　　1.未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应按已记入“发出商品”科目的商品成本金额，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。
　　2.已确认收入的售出商品发生销售退回的，企业一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额；如该项销售退回允许扣减增值税税额，应同时调整“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目的相应金额。
　　【它走了，又回来了】我们都已经疲倦，就让它回到从前。库存商品，发出后衍生出了应收账款、主营业务收入、应交税费、主营业务成本、银行存款、财务费用，退回后，衍生出的内容全部消失，只留下库存商品。
　　3.已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。
　　【例】甲公司在2007年12月18日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为50 000元，增值税税额为8 500元。该批商品成本为26 000元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。乙公司在2007年12月27日支付货款。
　　2008年5月25日，该批商品因质量问题被乙公司退回，甲公司当日支付有关款项。假定计算现金折扣时不考虑增值税及其他因素，销售退回不属于资产负债表日后事项。甲公司的账务处理如下：
　　（1）2007年12月18日销售实现时，按销售总价确认收入
　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　58 500
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　50 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　 8 500
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　26 000
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　26 000
　　（2）在2007年12月27日收到货款时
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　57 500
　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　1 000 （50 000×2%）
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　58 500
　　（3）2008年5月25日发生销售退回时
　　借：主营业务收入　　　　　　　　　　　　50 000
　　　　应交税费－－应交增值税（销项税额）　8 500
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　57 500
　　　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　　1 000（50 000×2%）
　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　26 000
　　　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　26 000

　　4.具有融资性质的分期收款销售商品的处理
　　企业销售商品，有时会采取分期收款的方式，如分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回。如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。
　　应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。
　　其中，实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率，或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。
　　【例】20×1年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1600万元。假定甲司发出商品时开出增值税专用发票，注明的增值税额为340万元，并于当天收到增值税额340万元。
　　根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为l600万元，根据下列公式：
　　未来五年收款额的现值＝现销方式下应收款项金额可以得出：
　　400×（P／A，r，5）＋340＝1600＋340＝1940（万元）
　　可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。
　　当r＝7%时，400×4.1002＋340＝1980.08>1940
　　当r＝8%时，400×3.9927＋340＝1937.08<1940
　　因此，7%<r<8%。用插值法计算如下：
现值 利率
1 980.08 7%
1 940 r
1 937.08 8% 　　
　　r=7.93%
　　每期计入财务费用的金额如表15－l所示。
　　 表15－l 　　　　　　　　　　　　　财务费用和已收本金计算表　　 　　　　　　　　　单位：万元
日　期 未收本金
①=上期①-上期④ 财务费用
②=①×7.93% 收现总额
③ 已收本金
④=③-②
20×1年1月1日 1600.00 　　 　　 　　
20×1年12月31日 1600.00 126.88 400 273.12
20×2年12月31日 1326.88 105.22 400 294.78
20×3年12月31日 1032.10 81.85 400 318.15
20×4年12月31日 713.95 56.62 400 343.38
20×5年12月31日 370.57 29.43* 400 370.57
总 额 　 400.00 2000 1600.00 　　*尾数调整
　　根据表15－l的计算结果，甲公司各期的账务处理如下：
　　（1）20×1年1月1日销售实现
　　借：长期应收款　　　20000 000
　　　　银行存款　　　　 3400 000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　16000 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 　 3400000
　　　　　　未实现融资收益　　　　　　　　　　　　4000000
　　借：主营业务成本　　　　15600000
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　15600000
　　（2）20×1年12月31日收取货款
　　借：银行存款　　　　　4000000
　　　　贷：长期应收款　　　　　　4000000
　　借：未实现融资收益　　1268800
　　　　贷：财务费用　　　　　　　1268800
　　（3）20×2年12月31日收取货款
　　借：银行存款　　　　4000000
　　　　贷：长期应收款　　　　　4000000
　　借：未实现融资收益　1052200
　　　　贷：财务费用　　　　　　1052200
　　（4）20×3年12月31日收取货款
　　借：银行存款　　　　4000000
　　　　贷：长期应收款　　　　　4000000
　　借：未实现融资收益　818500
　　　　贷：财务费用　　　　　　818500
　　（5）20×4年12月31日收取贷款
　　借：银行存款　　　　4000000
　　　　贷：长期应收款　　　　　4000000
　　借：未实现融资收益　566200
　　　　贷：财务费用　　　　　　566200
　　（6）20×5年12月31日收取货款和增值税额
　　借：银行存款　　　　4000000
　　　　贷：长期应收款 　　　　4000000
　　借：未实现融资收益　294300
　　　　贷：财务费用　　　　　　294300

　　三、提供劳务收入

　　（一）提供劳务交易结果能够可靠估计
　　企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。
　　1.提供劳务交易结果能够可靠估计的条件
　　提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
　　（1）收入的金额能够可靠地计量
　　（2）相关的经济利益很可能流入企业
　　（3）交易的完工进度能够可靠地确定
　　（4）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量
　　【交易完工进度】
　　交易的完工进度能够可靠地确定，是指交易的完工进度能够合理地估计。
　　企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：
　　（1）已完工作的测量，这是一种比较专业的测量方法，由专业测量师对已经提供的劳务进行测量，并按一定方法计算确定提供劳务交易的完工程度。
　　大型应用软件开发劳务的完成进度通常就是采用已完工作测量这种方法确定。
　　（2）已经发生的成本占估计总成本的比例，这种方法主要以成本为标准确定提供劳务交易的完工程度。只有反映已提供劳务的成本才能包括在已经发生的成本中，只有反映已提供或将提供劳务的成本才能包括在估计总成本中。
　　（3）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度。主要适用于那些劳务可以按项目数量、总小时数等来计量的情况。
　　2.完工百分比法的具体应用
　　完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法。
　　企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。用公式表示如下：
　　
　　在采用完工百分比法确认提供劳务收入的情况下，企业应按计算确定的提供劳务收入金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。结转提供劳务成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。
　　【例】A公司于20×7年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入600 000元，至年底已预收安装费440 000元，实际发生安装费用为280 000元（假定均为安装人员薪酬），估计还会发生安装费用120 000元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度。甲公司的会计处理如下：
　　实际发生的成本占估计总成本的比例＝280000÷（280000＋120000）＝70%
　　20×7年12月31日确认的劳务收入＝600000×70%－0＝420000（元）
　　20×7年12月31日结转的劳务成本＝（280000＋120000）×70%－0＝280000（元）
　　（1）实际发生劳务成本时
　　借：劳务成本　　　　　280000
　　　　贷：应付职工薪酬　　　　280000
　　（2）预收劳务款时
　　借：银行存款　　　　440000
　　　　贷：预收账款　　　　　　440000
　　（3）20×7年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本时
　　借：预收账款　　　　　420000
　　　　贷：主营业务收入 　　　　420000
　　借：主营业务成本　　　280000
　　　　贷：劳务成本　　　　　　　280000
　　（二）提供劳务交易结果不能可靠估计
　　企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，即不能满足上述四个条件中的任何一条时，企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。此时，企业应正确预计已经发生的劳务成本能够得到补偿和不能得到补偿，分别进行会计处理：
　　（1）已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已经发生的能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。
　　（2）已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。

　　【总结】
　　收入确认原则：已经发生的劳务成本，能补偿多少确认多少收入。
　　成本结转原则：成本按照实际发生金额结转。
　　【例】甲公司于20×7年12月25日接受乙公司委托，为其培训一批学员，培训期为6个月，20×8年1月1日开学。协议约定，乙公司应向甲公司支付的培训费总额为60000元，分三次等额支付，第一次在开学时预付，第二次在20×8年3月1日支付，第三次在培训结束时支付。
　　20×8年1月1日，乙公司预付第一次培训费。20×8年2月29日，甲公司发生培训成本15000元（假定均为培训人员薪酬）。20×8年3月1日，甲公司得知乙公司经营发生困难，后两次培训费能否收回难以确定。甲公司的账务处理如下：
　　（1）20×8年1月1日收到乙公司预付的培训费
　　借：银行存款　　　　20000
　　　　贷：预收账款　　　　　20000
　　（2）实际发生培训支出　15000
　　借：劳务成本　　　　　15000
　　　　贷：应付职工薪酬　　　　15000
　　（3）20×8年2月29日确认劳务收入并结转劳务成本
　　借：预收账款　　　　　15000
　　　　贷：主营业务收入　　　　15000
　　借：主营业务成本　　　15000
　　　　贷：劳务成本　　　　　　15000

　　四、让渡资产使用权收入
　　让渡资产使用权收入主要包括两类，即利息收入和使用费收入。企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的股利，也属于让渡资产使用权形成的收入。
　　让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：
　　一是相关的经济利益很可能流入企业；
　　二是收入的金额能够可靠地计量。　　
　　（一）利息收入
　　企业应在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。按计算确定的利息收入金额，借记“应收利息”、“贷款”、“银行存款”等科目，贷记“利息收入”、“其他业务收入”等科目。
　　【例】甲商业银行于2007年10月1日向乙公司发放一笔贷款1 000 000元，期限为1年，年利率为5%。甲商业银行发放该贷款时没有发生交易费用，该贷款的合同利率与其实际利率相同。假定甲商业银行按季度编制财务报表，不考虑其他因素。
　　甲商业银行的账务处理如下：
　　（1）2007年10月1日对外贷款时
　　借：贷款　　　　　　1 000 000
　　　　贷：吸收存款　　　　　　　1 000 000
　　（2）2007年12月31日确认利息收入时
　　借：应收利息　　 12 500（1 000 000×5%÷4）
　　　　贷：利息收入　　　　　　　　　　　　　12 500
　　（二）使用费收入
　　使用费收入应当按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。
　　（1）如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。
　　（2）如果合同或协议规定分期收取使用费的，应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。
　　【例】甲公司向丁公司转让其商品的商标使用权，约定丁公司每年年末按年销售收入的10%支付使用费，使用期10年。第一年，丁公司实现销售收入1000000元；第二年，丁公司实现销售收入1500000元。假定甲公司均于每年年末收到使用费，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：
　　（1）第一年年末确认使用费收入时
　　借：银行存款　　　　　100000
　　　　贷：主营业务收入　　　　100000
　　使用费收入金额＝1000000×10%＝100000（元）
　　（2）第二年年末确认使用费收入时
　　借：银行存款　　　　　150000
　　　　贷：主营业务收入　　　　50000
　　使用费收入金额＝1500000×10%＝150000（元）
 

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