中华会计网校继续教育讲义：企业会计准则第16号--政府补助

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中华会计网校继续教育讲义：企业会计准则第16号--政府补助

第一节　新旧比较

　　政府补助准则，是新准则体系中篇幅最小的一个准则，不到800字。共分为3章：第一章是总则；第二章是确认和计量；第三章是披露。
　　政府补助准则是在对财政部2001年发布的《企业会计制度》等相关会计制度（以下称原制度）进行修订和完善基础上完成的，政府补助准则与原制度相比，主要变化如下：
　　（一）统一了政府补助的会计处理
　　原制度中政府补助的会计处理没有统一，有些采用收益法，如按销量或工作量收取的定额补助计入补贴收入；有些采用资本法；有些采用总额法，如先征后退的增值税计入补贴收入；有些采用净额法，如将实际收到的财政贴息冲减财务费用或在建工程等。
　　政府补助准则统一了政府补助的会计处理，要求采用收益法中的总额法处理，将政府补助均全额计入收益（“营业外收入”或“递延收益”）。
　　（二）明确了政府补助的概念和分类
　　原制度规定，具有专门用途的财政拨款，在实际收到补助时先计入专项应付款，待项目完工时，形成资产的部分转入资本公积，不形成资产的部分予以核销。
　　按照政府补助准则的规定，首先需要判断这项拨款属于政府补助，还是政府的资本性投入。属于政府补助的，应当区分与收益相关的政府补助和与资产相关的政府补助分别进行会计处理，计入当期收益或递延收益。属于政府资本性投入的，仍通过“专项应付款”科目核算，形成长期资产的部分转入资本公积，未形成长期资产的部分予以核销。

第二节　重点难点解析

　　一、政府补助的定义及其特征
　　根据政府补助准则的规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。
　　政府补助准则规范的政府补助主要有如下特征：
　　一是无偿性。无偿性是政府补助的基本特征。政府并不因此享有企业的所有权，企业将来也不需要偿还。
　　二是直接取得资产。政府补助是企业从政府直接取得的资产包括货币性资产和非货币性资产。比如，企业取得的财政拨款，先征后返（退）、即征即退等方式返还的税款，行政划拨的土地使用权等。不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的政府补助，比如政府与企业间的侦务豁免，除税收返还外的税收优惠，如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等。
　　三是政府资本性投入不属于政府补助。政府如以企业所有者身份向企业投入资本，将拥有企业相应的所有权，分享企业利润。在这种情况下，政府与企业之间的关系是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。这与其他单位或个人对企业的投资在性质上是一致的。
　　此外，还需说明的是，增值税出口退税也不属于政府补助。根据相关税收法规规定对增值税出口货物实行零税率，即对出口环节的增值部分免征增值税，同时退回出口货物前道环节所征的进项税额。由于增值税是价外税，出口货物前道环节所含的迸项税额是抵扣项目，体现为企业垫付资金的性质，增值税出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金，不属于政府补助。

　　二、政府补助的分类
　　根据政府补助准则规定，政府补助应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，这是因为两类政府补助给企业带来经济利益或者弥补相关成本或费用的形式不同，从而在具体账务处理上存在差别。
　　（一）与资产相关的政府补助
　　与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。这类补助一般以银行转账的方式拨付，如政府拨付的用于企业购买无形资产的财政拨款、政府对企业用于建造固定资产的相关贷款给与的财政贴息等，应当在实际收到款项时按照到账的实际金额确认和计量。
　　在很少的情况下，这类补助也可能表现为政府向企业无偿划拨长期非货币性资产，应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时按照其公允价值确认和计量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（即1元）计量。
　　（二）与收益相关的政府补助
　　与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。这类补助通常以银行转账的方式拨付，应当在实际收到款项时按照到账的实际金额确认和计量。只有存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，才可以在这项补助成为应收款时予以确认并按照应收的金额计量。

　　三、政府补助的会计处理
　　政府补助有两种会计处理方法：收益法与资本法。
　　所谓收益法是将政府补助计入当期收益或递延收益；
　　所谓资本法是将政府补助计入所有者权益。
　　收益法又有两种具体方法：总额法与净额法。总额法是在确认政府补助时，将其全额确认为收益，而不是作为相关资产账面余额或者费用的扣减。净额法是将政府补助确认为对相关资产账面余额或者所补偿费用的扣减。
　　政府补助准则要求采用的是收益法中的总额法，以便更真实、完整地反映政府补助的相关信息，并在企业会计准则应用指南中要求通过“其他应收款”、“营业外收入”和“递延收益”科目核算。“递延收益”科目就是专为核算不能一次而应分期计入当期损益的政府补助而设置的。计入当期损益的政府补助直接计入“营业外收入”科目；与资产相关或与以后期间收益相关的，先计入“递延收益”科目，然后分期计入“营业外收入”科目。
　　（一）与收益相关的政府补助
　　与收益相关的政府补助应当在其补偿的相关费用或损失发生的期间计入当期损益，即：用于补偿企业以后期间费用或损失的，在取得时先确认为递延收益，然后在确认相关费用的期间计入当期营业外收入；用于补偿企业已发生费用或损失的取得时直接计入当期营业外收入。
　　企业在日常活动中按照固定的定额标准取得的政府补助，应当按照应收金额计量，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”（或“递延收益”）科目。
　　不确定的或者在非日常活动中取得的政府补助，应当按照实际收到的金额计量，借记“银行存款”等科目，贷记“营业外收入”（或“递延收益”）科目。涉及按期分摊递延收益的，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。

　　【例】 B粮食企业（以下简称B企业）为购买储备粮于20×8年3月从国家农业发展银行贷款3 600万元，同期银行贷款年利率为6%。自20×8年4月开始，财政部门按有关规定于每季度初，按照B企业的实际贷款额和贷款利率拨付给B企业贴息资金。
　　B企业的账务处理如下：
　　（1）20×8年4月，实际收到财政贴息54万元时：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　 540 000
　　　　贷：递延收益　　　　　　　　　　　　540 000
　　（2）将补偿20×8年4月份利息费用的财政贴息18万元计入当期收益：
　　借：递延收益　　　　　　　　　　 180 000
　　　　贷：营业外收入　　　　　　　　　 　　180 000
　　20×7年5月和6月的分录同上。
　　【例】 C企业生产一种先进的模具产品，按照国家相关规定，该企业的这种产品适用增值税先征后返政策，按实际缴纳增值税额返还70%。20×7年1月，该企业实际缴纳增值税额150万元。20×7年2月，该企业实际收到返还的增值税额105万元。
　　C企业实际收到返还的增值税额时，账务处理如下：
　　借：银行存款　　　　　　　　　 1 050 000
　　　　贷：营业外收入　　　　　　　 　　　　1 050 000
　　企业取得针对综合性项目的政府补助，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理；难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。
　　【例】 A公司20×6年12月申请某国家级研发补贴。申报书中的有关内容如下：本公司于20×6年1月启动数字印刷技术开发项目，预计总投资360万元、为期3年，已投入资金120万元。项目还需新增投资240万（其中，购置固定资产80万元、场地租赁费40万元、人员费100万元、市场营销20万元），计划自筹资金120万元、申请财政拨款120万元。
　　20×7年1月1日，主管部门批准了A公司的申报，签订的补贴协议规定：批准A公司补贴申请，共补贴款项120万元，分两次拨付。合同签订日拨付60万元，结项验收时支付60万元。
　　A公司的账务处理如下：
　　（1）20×7年1月1日，实际收到拨款60万元：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　 600 000
　　　　贷：递延收益　　　　　　　　　　　　　 600 000
　　（2）自20×7年1月1日至20×9年1月1日：
　　每个资产负债表日，分配递延收益（假设按年分配）
　　借：递延收益　　　　　　　　　　　 300 000
　　　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　300 000
　　（3）20×9年项目完工并通过验收，于5月1日实际收到拨付60万元：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　 　600 000
　　　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　600 000
　　（二）与资产相关的政府补助
　　企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。也就是说，这类补助应当先确认为递延收益，然后自相关资产可供使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期营业外收入。
　　与资产相关的政府补助通常为货币性资产形式，企业应当在实际收到款项时，按照到账的实际金额，借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目。将政府补助用于购建长期资产时，相关长期资产的购建与企业正常的资产购建或研发处理一致，通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集，完成后转为固定资产或无形资产。自相关长期资产可供使用时起，在相关资产计提折旧或摊销时，按照长期资产的预计使用期限，将递延收益平均分摊转入当期损益，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。
　　相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、转让、报废等），尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。
　　【例】20×1年1月5日，政府拨付A企业450万元财政拨款（同日到账），要求用于购买大型科研设备1台。20×1年1月31，A企业购入大型设备（假设不需安装），实际成本为480万元，其中30万元以自有资金支付，使用寿命10年，采用直线法计提折旧（假设无残值）。20×9年2月1日，A企业出售了这台设备，取得价款120万元。假定不考虑其他因素。
　　（1）20×1年1月5日实际收到财政拨款，确认政府补助
　　借：银行存款　　　4500000
　　　　贷：递延收益　　　　4500000
　　（2）20×1年1月31日购入设备
　　借：固定资产　　　4800000
　　　　贷：银行存款　　　　4800000
　　（3）自20×1年2月起每个资产负债表日，计提折旧，同时分摊递延收益
　　①计提折旧
　　月折旧额=480/（10×12）=4（万元）
　　借：研发支出　　　40000
　　　　贷；累计折旧　　　40000
　　②分摊递延收益
　　月分摊额=450/（10×12）=3.75（万元）
　　借：递延收益　　　　37500
　　　　贷：营业外收入　　　　37500
　　（3）20×9年2月1日出售设备，同时转销递延收益余额
　　①出售设备
　　借：固定资产清理　　　960 000
　　　　累计折旧　　　　　3840000（8×12×4=384万元）
　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　4800 000
　　借：银行存款　　　　　1200 000
　　　　贷：固定资产清理　　　　　960 000
　　　　　　营业外收入　　　　　　240 000
　　②转销递延收益余额
　　借：递延收益　　　　　900 000（2×12×3.75=90万元）
　　　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　900 000
　　【例】 20×7年1月1日，乙企业为建造一项环保工程向银行贷款500万元，期限2年，年利率为6%。当年12月31日，乙企业向当地政府提出财政贴息申请。经审核，当地政府批准按照实际贷款额500万元给与乙企业年利率3%的财政贴息，共计30万元，分2次支付。20×8年1月15日，第一笔财政贴息资金12万元到账。20×8年7月1日，工程完工，第二笔财政贴息资金18万元到账，该工程预计使用寿命10年。
　　乙企业的账务处理如下：
　　（1）20×8年1月15日实际收到财政贴息，确认政府补助：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　 120 000
　　　　贷：递延收益 　　　　　　　　 　　　　 120 000
　　（2）20×8年7月1日实际收到财政贴息，确认政府补助：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　 180 000
　　　　贷：递延收益　　　　　　　　　　　 　　180 000
　　（3）20×8年7月1日工程完工，开始分配递延收益：
　　自20×8年7月1日起，每个资产负债表日（月末）账务处理如下：
　　借：递延收益 　　　　　　　　　　 2 500【30/（10×12）=0.25万元】
　　　　贷：营业外收入 　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　2 500
　　其他分录略。

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