中华会计网校继续教育讲义：企业会计准则第18号--所得税

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中华会计网校继续教育讲义：企业会计准则第18号--所得税

第一节　概述

　　为了使大家对于所得税会计有一个基本的框架性认识，在概述部分我们舍弃掉某些特殊情况下的特殊处理，仅就一般情况介绍所得税会计的基本原理。至于更全面的内容在概述之后进行讲解。

　　一、应交所得税和所得税费用
　　所得税的核算是会计核算中的难点，应分成两条线：应交所得税和所得税费用。
　　1.应交所得税
　　应交所得税是按照税法的规定计算的。
　　应交所得税＝应纳税所得额×所得税税率＝（利润总额±纳税调整额）×所得税税率
　　2.所得税费用
　　所得税费用是按照会计的规定计算的；

　　二、所得税会计解决的问题及其思路
　　1.解决的问题：所得税会计解决的问题就是在应交所得税基础上如何确定所得税费用。
　　2.解决的思路：
　　（1）最简单的方法——应付税款法，即将当期应交所得税作为当期的所得税费用。缺点：这是收付实现制的思路，不符合企业会计准则基本准则（权责发生制会计基础）的要求。为了实现会计内在逻辑的一致性，应当按照权责发生制确定所得税费用。
　　（2）新准则规定的方法——资产负债表债务法
　　【例】某企业适用的所得税税率为25%，2008年按照税法规定计算的应缴所得税为600万元，12月31日除交易性金融资产和一项预计负债外，其他资产和负债的账面价值与计税基础一致。有关这两项资产的有关资料如下：
　　（1）交易性金融资产系该企业于2008年12月15日购入的某公司股票，取得成本为100万元，12月31日的公允价值为120万元。
　　（2）预计负债系为本年销售的产品提供了承诺3年的保修期，确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债。
　　假设目前企业“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目余额为0.
　　要求，计算确定该企业2008年利润表中的所得税费用。
　　【分析】
　　企业计算出应缴所得税之后，做如下账务处理
　　借：所得税费用—当期所得税费用　　　600
　　　　贷：应交税费—应缴所得税　　　　　　600
　　（1）交易性金融资产：
　　会计处理：以公允价值计量且其变动计入当期损益。本年需要确认20万元的公允价值变得损益。该资产的账面价值为120万元。
　　税法处理：不认可公允价值变动损益，即从税法的角度看，该项资产的金额仍为100万元，计税基础仍未100万元。
　　暂时性差异=120-100=20（万元）——应纳税暂时性差异。为什么叫暂时性差异？（未来可转回）
　　税法不认可该金融资产的收益20万元，但也不是永远不认可，未来出售时认可。这意味着出现该事项后，企业在未来出售该金融资产时，这20万元的收益要计入应纳税所得额，从而多交所得税20×25%=5万元。即增加未来经济利益流出5万元，这符合负债的定义，因此，应当在资产负债表日确认一项负债——递延所得税负债5万元。账务处理如下：
　　借：所得税费用—递延所得税费用　　　5
　　　　贷：递延所得税负债　　　　　　　　5
　　【提示】本笔分录做过之后，实现了对所得税费用的一次调整，即调高所得税费用5万元。
　　（2）预计负债
　　会计处理：确认预计负债200万元，同时确认销售费用200万元。
　　税法处理：实际发生时允许税前扣除。即从税法的角度看，这项负债的金额为0，负债的计税基础为0。
　　暂时性差异=200-0=200万元——可抵扣暂时性差异
　　对于200万元的销售费用税法目前不认可，但未来实际发生时认可，即未来可以在税前抵扣。对企业来说，有了这200万元的暂时性差异，未来就可以少交所得税：200×25%=50万元。即该差异未来可以减少经济利益流出，可以视同为增加未来经济利益流入，这符合资产定义，因此，应当确认一项资产——递延所得税资产50万元。账务处理如下：
　　借：递延所得税资产　　　　　　　　　50
　　　　贷：所得税费用—递延所得税费用　　50
　　【提示】本笔分录调减了所得税费用50万元。
　　（3）本期所得税费用=600+5-50=555万元。
　　以上三笔分录，合并在一起：
　　借：所得税费用
　　　　递延所得税资产　　　　　50
　　　　贷：应交税费—应交所得税　　600
　　　　　　递延所得税负债　　　　　　5
　　【延伸思考】如果“递延所得税资产”期初余额为20，“递延所得税负债”期初余额为20，则应作的会计分录如下：
　　递延所得税资产期初余额为20，期末余额为50，因此，本期应当进一步确认30.
　　递延所得税负债期初余额为20，期末余额为5，因此，应当冲减15
　　借：所得税费用　600-30-15=555
　　　　递延所得税资产　　　　　30
　　　　递延所得税负债　　　　　15
　　　　贷：应交税费—应缴所得税　　600

　　 三、所得税会计核算的一般程序
　　（一）确认时点
　　采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的会计处理。发生特殊交易或事项时，如企业合并等，在确认因交易或事项产生的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。
　　（二）所得税会计核算的一般程序
　　企业进行所得税核算一般应遵循以下程序：
　　1.按照相关企业会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税负债和递延所得税资产以外的其他资产和负债项目的账面价值。其中，资产和负债项目的账面价值，是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。例如，企业持有的应收账款账面余额为2 000万元，企业对该应收账款计提了l00万元的坏账准备，其账面价值为l 900万元，即为该应收账款在资产负债表中的列示金额。
　　2.以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。
　　3.比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除企业会计准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日与应纳税暂时性差异及可抵扣暂时性差异相关的递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额（期末余额），并将该金额与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税负债和递延所得税资产的金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的递延所得税。
　　4.确定利润表中的所得税费用。
　　利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分，其中，当期所得税是指当期发生的交易或事项按照适用的税法规定计算确定的当期应交所得税；递延所得税是当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或予以转销的金额的综合结果。
　　按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税（即当期所得税），同时结合当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债（即递延所得税），作为利润表中应予确认的所得税费用。
　　所得税费用=当期所得税＋递延所得税

第二节　资产、负债的计税基础

　　所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础。在确定资产、负债的计税基础时，应严格遵循税收法规中对于资产的税务处理以及可税前扣除的费用等规定。

　　一、资产的计税基础
　　资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。如果有关的经济利益不纳税，资产的计税基础即为其账面价值。
　　资产的计税基础＝资产未来期间计税时可税前扣除的金额
　　资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。
　　在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额，该余额代表的是按照税法规定就涉及的资产在未来期间计税时仍然可以税前扣除的金额。如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额。
　　某一资产负债表日资产的计税基础＝资产的成本－以前期间已税前列支的金额
　　【例】甲公司2009年12月1日购入存货100万元（不含增值税），存货的成本为100万元，则存货的计税基础为100万元。
　　【例】2009年11月10日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款800万元，作为可供出售金融资产核算。2009年12月31日，该项权益性投资的市价为1 060万元。
　　假定税法规定，该类金融资产在持有期间的公允价值变动在计税时不予考虑，其计税基础不变，仍等于其取得成本。
　　【分析提示】
　　该项可供出售金融资产的期末市价为1 060万元，其按照会计准则规定进行核算，在2009年资产负债表日的账面价值为1 060万元。按照税法规定可供出售金融资产在2009年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，即为800万元。
　　该可供出售金融资产的账面价值1 060万元与其计税基础800万元之间产生了260万元的暂时性差异，该暂时性差异在确认由此产生的递延所得税负债应计入所有者权益，其相关的所得税影响不包括在所得税费用中。

　　二、负债的计税基础
　　负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示即为：
　　负债的计税基础＝负债的账面价值－未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额
　　负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。例如企业的短期借款、应付账款、应付票据等。
　　但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额。
　　【例】飞宇公司2007年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。
　　【分析提示】
　　该项预计负债在飞宇公司2007年12月31日资产负债表中的账面价值为500万元。
　　该项预计负债的计税基础=账面价值－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=500万元－500万元=0。
　　【例】正保公司于2009年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2 500万元，作为预收账款核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。
　　【分析提示】
　　该预收账款在正保公司2009年12月31日资产负债表中的账面价值为2 500万元。
　　该预收账款的计税基础=账面价值2 500－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额2 500=0。
　　【说明】企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。
　　如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除，计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额，即其计税基础为零。

第三节　暂时性差异

　　暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。根据该差额对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
　　【例】某项固定资产原值20万元，累计折旧5万元（假定会计折旧与税法折旧一致），计提减值准备5万元。
　　账面价值=10万元
　　计税基础=15万元
　　暂时性差异=5万元。

　　二、分类
　　根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
　　1.应纳税暂时性差异
　　应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。
　　比如交易性金融资产取得成本100万元，期末公允价值120万元，账面价值120万元与计税基础100万元形成暂时性差异20万元，此即为应纳税暂时性差异。
　　2.可抵扣暂时性差异
　　可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。
　　比如本期取得的一项存货，成本100万元，期末可变现净值80万元，计提20万元的存货跌价准备，这样，账面价值80万元，计税基础100万元，形成暂时性差异20万元，此即为可抵扣暂时性差异。

第四节　递延所得税资产和递延所得税负债的确认

　　企业在计算确定了应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异后，应当按照所得税准则规定的原则确认与应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债以及与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产。

　　一、递延所得税资产的确认
　　（一）确认递延所得税资产的一般原则
　　1.递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。
　　在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的，该部分递延所得税资产不应确认；企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。
　　考虑到可抵扣暂时性差异转回的期间内可能取得应纳税所得额的限制，因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的，应在会计报表附注中进行披露。
　　例如，本期可抵扣暂时性差异100万元，若未来期间的应纳税所得额远远超过100万元，那么本期可以确认递延所得税资产25万元（100×25%）；若预计未来期间预计只有80万元的应纳税所得额，则本期只能确认递延所得税资产20万元（80×25%），剩余不能确认的5万元（20×25%）应在附注中进行披露。
　　根据可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产，通常情况下的账务处理如下：
　　借：递延所得税资产
　　　　贷：所得税费用
　　2.按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。
　　与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同。
　　3.企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。
　　借：递延所得税资产
　　　　贷：商誉
　　4.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。
　　借：递延所得税资产
　　　　贷：资本公积——其他资本公积

　　【总结】递延所得税资产和递延所得税负债在核算时对应的科目有：所得税费用、商誉和资本公积。　
　　（二）不确认递延所得税资产的特殊情况
　　某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。
　　原因是在该种情况下，如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，因此，企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税资产。
　　【例】A企业进行内部研究开发所形成的无形资产成本为1200万元，因按照税法规定可予未来税前扣除的金额为1800万元，其计税基础为1800万元。该项无形资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，确认其账面价值与计税基础之间产生暂时性差异的所得税影响需要调整该项资产的历史成本。准则规定，因该项资产并非产生于企业合并，同时在其初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，不应确认相关的递延所得税资产。

　　二、递延所得税负债的确认和计量
　　应纳税暂时性差异在转回期间将增加未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，从其发生当期看，构成企业应支付税金的义务，应作为递延所得税负债确认。
　　（一）确认递延所得税负债的一般原则
　　企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：
　　除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
　　确认递延所得税负债的处理
　　1.交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的—→相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分。
　　2.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的—→其所得税影响应增加或减少所有者权益。
　　3.企业合并产生的—→相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入当期损益的金额。

　　（二）不确认递延所得税负债的情况
　　有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税负债。
　　1.商誉的初始确认。
　　非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。
　　因会计与税收的划分标准不同，按照税法规定作为免税合并的情况下，税法不认可商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税基础为零，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，但是，确认该部分暂时性差异产生的递延所得税负债，则意味着将进一步增加商誉的价值。因商誉本身即是企业合并成本在取得的被购买方可辨认资产、负债之间进行分配后的剩余价值，确认递延所得税负债进一步增加其账面价值会影响到会计信息的可靠性，而且增加了商誉的账面价值以后，可能很快就要计提减值准备，而且其账面价值的增加还会进一步产生应纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。因此，对于企业合并中产生的商誉，其账面价值与计税基础不同形成的应纳税暂时性差异，企业会计准则中规定不确认相关的递延所得税负债。
　　【例】A企业以增发市场价值为6 000万元（面值为4 000万元,公允价值每股1.5元）的本企业普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表所示：
单位：元
　　　 公允价值 计税基础 暂时性差异
固定资产 2 700 1 550 1 150
应收账款 2 100 2 100 0
存货 1 740 1 240 500
其他应付款 （300） 0 （300）
应付账款 （1 200） （1 200） 0
不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值 5 040 3 690 1 350
　　A、 B企业适用的所得税税率25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：
　　可辨认净资产公允价值（不包括应确认的递延所得税）　5 040
　　递延所得税资产（300×25%）　　　　　　　　　　　　　75
　　递延所得税负债（1 650×25%） 　　　　　　　　　　412.5
　　考虑递延所得税后
　　可辨认资产、负债的公允价值　　　　　　　　　　 4 702.5
　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 297.5
　　企业合并成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6 000
　　所确认的商誉金额1 297.5万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关的所得税影响。
　　2.与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。同时满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。
　　确认负债，假设能够转回，现在不能转回，已不是暂时性差异了。不是很可能导致经济利益流出，不符合负债的定义。
　　3.除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。该规定主要是考虑到由于交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值或是降低所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初始确认时，违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。
　　该类交易或事项在我国企业实务中并不多见，一般情况下有关资产、负债的初始确认金额均会为税法所认可，不会产生两者之间的差异。

第五节　当期所得税和递延所得税的计量

　　一、当期所得税的计量
　　当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即当期应交所得税。
　　资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期所得税负债（或资产），应当按照税法规定计算的预期应交纳（或返还）的所得税金额计量。
　　企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税法的规定进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。
　　当期所得税＝当期应交所得税＝应纳税所得额×适用的所得税税率
　　【例】某公司自2007年1月1日开始采用企业会计准则。2007年利润总额为2 000万元，适用的所得税税率为33%，自2008年1月1日起适用的所得税税率变更为25%。2007年发生的交易事项中，会计与税收规定之间存在差异的包括：
　　①当期计提存货跌价准备700万元；
　　②年末持有的交易性金融资产当期公允价值上升1 500万元。假定税法规定，资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，出售时一并计算应税所得；
　　③当年确认持有至到期国债投资利息收入300万元。
　　要求：计算该公司2007年度的应交所得税金额。
　　【分析提示】应纳税所得额＝2 000+700－1 500－300＝900（万元）
　　应交所得税＝900×33%=297（万元）

　　二、递延所得税的计量
　　资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率是指按照税法规定，在暂时性差异预计转回期间执行的税率。
　　企业经营过程中以各种方式取得的应税所得适用的所得税税率以及在不同会计期间适用的所得税税率一般不存在差别。某些情况下，适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。
　　1.递延所得税资产和递延所得税负债的计量，应当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响，即在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。
　　2.企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现。
　　3.资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。
　　【例】甲公司20×7年3月2日，以银行存款2 000万元从证券市场购入A公司5%的普通股股票，划分为可供出售金融资产，20×7年末，甲公司持有的A公司股票的公允价值为2 400万元；20×8年末，甲公司持有的A公司股票的公允价值为2 100万元；甲公司适用的所得税税率为25%。
　　要求：
　　（1）计算甲公司20×7年和20×8年对该项可供出售金融资产应确认的递延所得税负债的金额；
　　（2）编制甲公司20×7年和20×8年有关可供出售金融资产和所得税的相关会计分录。
　　【分析提示】
　　（1）20×7年末应纳税暂时性差异＝2 400－2 000＝400（万元）
　　20×7年应确认的递延所得税负债的金额＝400×25%－0＝100（万元）
　　20×8年末应纳税暂时性差异＝2 100－2 000＝100（万元）
　　20×8年应确认的递延所得税负债的金额＝100×25%－100＝－75（万元）
　　（2）甲公司20×7年和20×8年有关可供出售金融资产和所得税的会计分录：
　　20×7年度确认400万元的公允价值变动时：
　　借：可供出售金融资产　　　　　　　400
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　400
　　确认应纳税暂时性差异的所得税影响时：
　　借：资本公积——其他资本公积　　100
　　　　贷：递延所得税负债　　　　　　　　100
　　20×8年公允价值变动：
　　借：资本公积——其他资本公积　　300
　　　　贷：可供出售金融资产　　　　　　　300
　　借：递延所得税负债　　　　　　　75
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　75

第六节　所得税费用的计量

　　企业在计算确定当期所得税以及递延所得税的基础上，应将两者之和确认为利润表中的所得税费用（或收益），即：
　　所得税费用＝当期所得税＋递延所得税
　　计入当期损益的所得税费用（或收益）不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。
　　【例】A公司20×7年度利润表中利润总额为1 200万元，该公司20×7年适用的所得税税率为33%，自20×8年1月1日起， 适用的所得税税率改为25%。
　　20×7年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在的差别有：
　　（1）20×7年1月2日开始计提折旧的一项固定资产，成本为600万元，使用年限为10年，净残值为零，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。
　　（会计年折旧=600×20%=120万元，税法年折旧=600/10=60万元，应调增60万元）
　　（2）向关联企业提供现金捐赠200万元。
　　（按税法规定，该捐赠不能税前扣除，应调增200万元）
　　（3）期末持有的交易性金融资产成本为300万元，公允价值为600万元。税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。
　　（应调减300万元）
　　（4）应付违反环保法规定罚款100万元。
　　（应调增100万元）
　　（5）期末对持有的存货计提了30万元的存货跌价准备。（不考虑中期报告）
　　（应调增30万元）
　　1.20ⅹ7年度当期应交所得税
　　应纳税所得额=1200+60+200-300+100+30=1290（万元）
　　应交所得税=1290ⅹ33%=425.7（万元）
　　2.20×7年度递延所得税
　　该公司20×7年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表所示：
单位：万元
项　目 账面价值 计税基础 差　异
应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异
存　货 800 830 　 30
固定资产： 　 　　 　 　
固定资产原价 600 600 　　 　
减：累计折旧 600×2/10＝120 600÷10＝60 　　 　　
减：固定资产减值准备 0 0 　 　
固定资产账面价值 480 540 　 60
交易性金融资产 600 300 300 　
其他应付款 100 100 　 　
总　计 　 　 300 90
　　递延所得税资产＝90×25%＝22.5（万元）
　　递延所得税负债＝300×25%＝75（万元）
　　递延所得税费用＝－22.5＋75＝52.5（万元）
　　3.利润表中应确认的所得税费用
　　所得税费用=425.7+52.5=478.2（万元）
　　借：所得税费用　　　　　　　4 782 000（倒挤）
　　　　递延所得税资产　　　　　225 000
　　贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　　4 257 000
　　　 递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　 750 000
　　【例】沿用上例，假定A公司20×8年当期应交所得税为462万元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。
单位：万元
　　　 　　　 　　　 差　异
项　目 账面价值　　 计税基础 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异
存　货 1600 1680 　　　　 80
固定资产： 　　　 　　　 　　　 　　　
固定资产原价 600 600 　　　 　　　
减：累计折旧 120＋（600－120）×2/10＝216 600÷10×2＝120 　　　 　　　
减：固定资产减值准备 20 0 　　　 　　　
固定资产账面价值 364 480 　　　 116
交易性金融资产 470 200 270 　　　
预计负债 100 O 　　　 100
总　计 　　　 　　　 270 296
　　1.当期应交所得税为462万元
　　2.当期递延所得税
　　（1）期末递延所得税负债＝ 270×25%＝67.5（万元）
　　期初递延所得税负债＝75（万元）
　　递延所得税负债发生额＝67.5－75＝－7.5（万元）
　　（减少递延所得税负债7.5万元，减少所得税费用7.5万元）
　　（2）期末递延所得税资产＝296×25%＝74（万元）
　　期初递延所得税资产＝22.5（万元）
　　递延所得税资产发生额＝74－22.5＝51.5（万元）
　　（增加递延所得税资产51.5万元，减少所得税费用51.5万元）
　　（3）递延所得税费用（收益）＝－7.5－51.5 ＝－59（万元）
　　3.所得税费用
　　所得税费用＝462－59＝403（万元）
　　借：所得税费用 　　　　　　　　　　　　　403（倒挤）
　　　　递延所得税资产 　　　　　　　　　　　51.5
　　　　递延所得税负债 　　　　　　　　　　　7.5
　　　　贷：应交税费——应交所得税　　　　　　 　　　　462

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