中华会计网校继续教育讲义：企业会计准则第19号--外币折算

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中华会计网校继续教育讲义：企业会计准则第19号--外币折算

第一节　新旧比较

　　外币折算准则与原制度（会计制度、金融企业会计制度）比较，主要变化如下：

　　一、明确了记账本位币确定要求
　　原制度规定，一般以人民币为记账本位币，允许选择人民币以外的货币为记账本位币，但未对记账本位币进行定义，也没有明确选择记账本位币需要考虑的因素。
　　新准则规定，记账本位币是指企业经营活动所处的主要经济环境中的货币，并规定了判断记账本位币需要考虑的因素。

　　二、改变了外币投入资本的折算方法
　　原制度规定，外币投入资本有合同约定汇率的，在收到外币资本投入时，按合同约定汇率折算；没有合同约定汇率的，按收到外币资本投入当日的即期汇率折算。
　　新准则规定，所有外币交易的外币金额在折算为记账本位币金额入账时，均应当按照交易日的即期汇率折算，货币性项目及非货币性项目均如此，外币投入资本也不例外。

　　三、增加了采用公允价值计量的非货币性资产的处理
　　原制度规定，资产负债表日，所有非货币性项目均不应改变其原记账本位币金额。
　　新准则引入公允价值计量模式，资产负债表日，以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金等），采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动（含汇率变动）的一部分进行处理，计入当期损益。

　　四、规定了境外经营处置的处理和恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算
　　原制度对此没有规定。
　　新准则规定，企业在处置境外经营时，将合并财务报表中已列入所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目中转入处置当期损益；如果是部分处置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益。
　　企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表，企业应当对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述，再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。

第二节　重点难点解析

　　一、记账本位币的确定
　　企业的记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。主要经济环境通常是其主要产生和支出现金的经济环境。企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。
　　企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：
　　（1）该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；如国内甲公司为从事贸易的企业，90%以上的销售收入以人民币计价和结算。人民币是主要影响甲公司商品和劳务销售价格的货币。
　　（2）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；如国内乙公司为工业企业，所需机器设备、厂房、人工、以及原材料等在国内采购，以人民币计价和结算。人民币是是主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用的货币。
　　实务中，企业选定记账本位币，通常应综合考虑上述两项因素，而不是仅考虑其中一项，因为企业的经营活动往往是收支并存的。
　　（3）融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。
　　在有些情况下，企业根据收支情况难以确定记账本位币，需要在收支基础上结合融资活动获得的资金或保存从经营活动中收取款项时所使用的货币，进行综合分析后做出判断。
　　企业不得随意变更其已经确定的记账本位币，除非其经营所处的主要经济环境发生了重大变化。
　　企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。

　　二、外币交易的会计处理
　　对于发生的外币交易，应当将外币金额折算为记账本位币金额。
　　（一）即期汇率和即期汇率近似汇率
　　这是两个在外币折算会计中经常出现的概念，比如，外币业务发生的会计处理、资产负债表日及结算日的会计处理以及外币财务报表折算中均涉及到了这两个概念。
　　（1）即期汇率
　　即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。
　　（2）即期汇率近似汇率
　　即期汇率的近似汇率，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。
　　以美元兑人民币的周平均汇率为例，假定美元兑人民币每天的即期汇率为：周一7.8，周二7.9，周三8.1，周四8.2，周五8.15，周平均汇率为（7.8＋7.9＋8.1＋8.2＋8.15）÷5＝8.03。月平均汇率的计算方法与周平均汇率的计算方法相同。月加权平均汇率需要采用当月外币交易的外币金额作为权重进行计算。
　　企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。
　　（二）交易日的会计处理
　　企业发生外币交易时，应当将外币金额折算为记账本位币金额。折算汇率一般应采用交易发生日的即期汇率，也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
　　【例】出口商品
　　国内甲公司的记账本位币为人民币。2007年6月5日，向国外乙公司出口销售商品一批，根据销售合同，货款共计100 000美元，当日的即期汇率为1美元＝8.1元人民币。假定不考虑增值税等相关税费，货款尚未收到。
　　甲公司应作如下账务处理：
　　借：应收账款——美元（100 000×8.1）　　810 000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　810 000
　　【例】接受外币投资
　　国内甲公司的记账本位币为人民币。20×7年12月12日，与某外商签订投资合同，当日收到外商投入资本20000美元，当日汇率为1美元＝7.8元人民币，假定投资合同约定汇率为1美元=8.2元人民币。甲公司应进行以下账务处理：
　　借：银行存款　　156 000
　　　　贷：实收资本 　　　156 000
　　【说明】企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算，这样，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等，不产生外币资本折算差额。
　　（三）资产负债表日及结算日的会计处理

　　1.货币性项目
　　货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。例如，库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款、短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、长期应付款等。
　　对于外币货币性项目，资产负债表日或结算日，因汇率波动而产生的汇兑差额作为财务费用处理，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。
　　汇兑差额指的是对同样数量的外币金额采用不同的汇率折算为记账本位币金额所产生的差额。
　　【例】沿用上例。出口商品（应收账款10万美元，即期汇率8.1）
　　沿用上例，假定2007年6月30日的即期汇率为1美元＝8.2元人民币，则对该笔交易产生的外币货币性项目“应收账款”，采用期末汇率折算为记账本位币820 000元人民币（100 000×8.2），与其交易日折算为记账本位币时的金额810 000元人民币的差额为10 000元人民币，应当计入当期损益，同时调整货币性项目的原记账本位币金额。相应的账务处理为：
　　借：应收账款――美元　　　　　　10 000
　　　　贷：财务费用――汇兑差额　　　　　10 000
　　2.非货币性项目
　　非货币性项目，是指货币性项目以外的项目。例如，存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。
　　（1）以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。不产生汇兑差额。
　　因为这些项目在取得时已按取得时日即期汇率折算，从而构成这些项目的历史成本，如果再按资产负债表日的即期汇率折算，就会导致这些项目价值不断变动，从而使这些项目的折旧、摊销和减值不断地随之变动。这与这些项目的实际情况不符。
　　但对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值按照资产负债表日的即期汇率折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。
　　【例】某上市公司以人民币为记账本位币。20×7年11月20日，以1 000美元／台的价格从美国某供货商处购入国际最新型号的甲器材l2台（该器材在国内市场尚无供应），并于当日支付了相应货款（假定该上市公司有美元存款）。20×7年l2月31日，已经售出甲器材2台，库存尚有10台，国内市场仍无甲器材供应，其在国际市场的价格已降至980美元／台。ll月20日的即期汇率是1美元＝8.2元人民币，12月31日的即期汇率是1美元＝8.1元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。
　　本例中，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日获得的可变现净值以外币反映时，在计提存货跌价准备时应当考虑汇率变动的影响。因此，该公司应进行如下账务处理：
　　12月31日对甲器材计提的存货跌价准备＝10×1 000×8.2－10×980×8.1＝2 620（元人民币）
　　借：资产减值损失　　　2 620
　　　　贷：存货跌价准备　　　2 620
　　（2）以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金等），采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动（含汇率变动）处理，计入当期损益。
　　【例】国内甲公司的记账本位币为人民币。20×7年12月5日以每股3.5港元的价格购入乙公司的H股10 000股作为交易性金融资产，当日汇率为1港元＝1元人民币，款项已支付。20×7年12月31日，当月购入的乙公司H股的市价变为每股3港元，当日汇率为1港元＝1.2元人民币。假定不考虑相关税费的影响。
　　20×7年12月5日，该公司对上述交易应进行如下账务处理：
　　借：交易性金融资产（3.5×10 000×1）　　35 000
　　　　贷：银行存款――港元　　　　　　　　　　　35 000
　　根据《企业会计准则第22号――金融工具》的规定，交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产是以外币计价的，在资产负债表日，不仅应考虑港元股票市价的变动，还应一并考虑港元与人民币之间汇率变动的影响。上述交易性金融资产在资产负债表日应按36 000元人民币（3×10 000×1.2）入账（上述交易性金融资产在资产负债表日的人民币金额为36000人民币），与原账面价值35 000元的差额为1 000元人民币，应计入公允价值变动损益。相应的账务处理如下：
　　借：交易性金融资产　　　　1 000
　　　　贷：公允价值变动损益　 　　l 000
　　这1 000元人民币既包含甲公司所购乙公司H股公允价值变动的影响，又包含人民币与港元之间汇率变动的影响。

　　三、外币财务报表的折算
　　1.企业对不处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：
　　（1）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。
　　（2）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
　　按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。比较财务报表的折算比照上述规定处理。

　　2.企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：
　　（1）对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述，再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。
　　（2）在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。
　　3.企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。
 

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