新企业会计准则应用指南讲义-《企业会计准则第2号--长期股权投资

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新企业会计准则应用指南讲义-《企业会计准则第2号--长期股权投资》

《企业会计准则第2号--长期股权投资》
第一节　新旧比较
长期股权投资准则是在财政部1998年发布,并在2001年修订的《企业会计准则——投资》（以下简称原准则）等基础上修订完成的,新准则与原准则相比,主要变化如下:
　　一、改变了投资准则的范围
　　原准则规定了各种类型投资的核算,包括短期投资、长期债权投资及长期股权投资。长期股权投资准则仅规范长期权益性投资,包括对子公司、联营企业、合营企业的投资,以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,其他投资由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范。
　　二、对子公司的长期股权投资的核算由权益法改为成本法
　　原准则规定母公司对持有的对子公司长期股权投资采用权益法核算。新准则要求母公司对持有的对子公司长期股权投资在其日常核算及个别财务报表中采用成本法核算。
　　三、改变了权益法的会计处理
　　对于按照新旧准则均需要按照权益法核算的长期股权投资，投资损益的具体确认方法存在不同，包括
　　1.长期股权投资初始投资成本的调整。原准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位账面净资产的份额，确认为长期股权投资差额,并分期摊销。新准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，做为商誉，不调整初始投资成本；初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入当期损益。　　
2.投资损益的确认。原投资准则规定,应将按持股比例计算确定享有被投资单位账面净利润的份额,确认为投资收益或投资损失。新旧准则规定，除特殊情况外，投资企业在确认应享有被投资单位的净利润或净亏损时,应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。
　　3.超额亏损的确认。在确认应承担被投资单位的净亏损时,原准则规定应以长期股权投资的账面价值减记至零为限。新准则规定，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,按照投资合同或协议约定负有承担额外损失义务的，还应按照应承担的损失义务进一步确认损失。
　　另外,在确认应享有被投资单位净损益时,原准则中没有统一会计政策及会计期间的要求,长期股权投资准则要求应统一投资企业与被投资单位的会计政策及会计期间,在此基础上确认投资损益。
第二节　重点难点解析
　　一、核算范围
　　本准则所指的长期股权投资，包括：
　　（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司的投资；
　　（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业的投资；
　　（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业的投资；
（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。
　　总结：新准则下长期股权投资的核算范围包括：对子公司的投资，对联营企业、合营企业的投资，以及不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资；对于不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价且公允价值能够可靠计量的权益性投资，按交易性金融资产或可供出售金融资产来核算。
　　【思考】如果企业购买100万元的某上市公司股票，占其总股本的5%，企业不打算近期出售，应如何核算？
　　【答案】因为取得的该项股票不具有控制、共同控制或重大影响，但是在活跃市场上有报价，所以不做为长期股权投资核算，适用于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，应长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。
二、长期股权投资初始计量
　　长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。
 
　（一）企业合并概述
　　企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
　　1.以合并方式为基础对企业合并的分类
 

划分为交易性金融资产或可供出售金融资产核算。
 
（二）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
　　1.基本原则
　　（1）长期股权投资的入账价值为合并中取得的被合并方所有者权益账面价值的份额。
　　【提示】按照取得的价值量作为入账价值，且该价值是指账面价值。
　　（2）合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（仅指资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。  
（3）实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理（与金融资产相同的处理方法相同）。　　
2.两种基本形式
　　（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。　　
【例1】甲公司和乙公司同为某企业集团的子公司，2008年12月5日，甲公司以银行存款600万元取得乙公司所有者权益的80%。
　　（1）若合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1 000万元
　　借：长期股权投资　　　　　　　　800
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　600
　　　　　　资本公积—资本（股本）溢价　200
　　（2）若合并日被合并企业的账面所有者权益总额为700万元
　　借：长期股权投资　　　　　　　　　560
　　　　资本公积——资本（股本）溢价　40
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　600
　　如资本公积不足冲减，冲减留存收益　　
（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
 
（三）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
　　1.基本原则
　　（1）购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用。
　　【提示】直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。
　　（2）支付非货币性资产为对价的，所支付的非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损益，计入企业合并当期的利润表。
　　【提示】非同一控制下企业合并涉及以库存商品作为合并对价的，按视同销售进行账务处理
　　（3）实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理
　　2.基本方式
　　（1） 通过一次交换交易实现的企业合并
　　主要账务处理如下：非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产等科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。
　　非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。
 
　【例4】甲公司2007年3月1日与乙公司原投资者A公司签订协议（甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司）,甲公司以库存商品和银行存款300万元换取A持有的乙公司股权，2007年6月1日购买日乙公司可辨认净资产公允价值为1 100万元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出库存商品的账面成本500万元，公允价值为600万元，增值税销项税额102万元。会计处理如下：
　　购买日合并成本＝600＋102＋300＝1 002（万元）
　　借：长期股权投资－乙公司　　　　　　1 002
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　300
　　　　　　主营业务收入　　　　　　　　　　600
　　　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）102
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　500
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　500
　　【提示】基本分录调整法的应用——出售库存商品
　　（1）基本分录——出售库存商品
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　702（600+102）
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　600
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）102
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　500
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　500
　　（2）基本分录调整——长期股权投资
　　借：长期股权投资－乙公司　　　　　　702+300
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　600
　　　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）102
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　300
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　500
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　500　　（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并
　　合并成本为每一单项交易成本之和。具体分为两种情况：
　　①形成企业合并前企业持有的对被购买方长期股权投资采用成本法核算的，其长期股权投资在购买日的账面价值应为原账面价值加上购买日为取得进一步的股份，支付的对价公允价值之和；
　　②形成企业合并前企业对持有的对被购买方长期股权投资采用权益法核算的，在购买日应对权益法下长期股权投资的账面价值进行追溯调整，将有关长期股权投资的账面价值调整至其最初的取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的账面价值。
【例5】A公司于20×5年3月以4 000万元取得B公司30%的股权，因能够派人参与B公司的生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于20×5年确认对B公司的投资收益150万元（该项投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相等）。20×6年4月，A公司又斥资5 000万元取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润；A公司按净利润的10%计提盈余公积。
　　本例中A公司是通过分步购买最终取得对B公司的控制权，形成企业合并。
　　（1）20×5年3月取得30%股权时：
　　借：长期股权投资　　　　　4 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　4 000
　　（2）确认投资收益150万元时：
　　借：长期股权投资　　　　150
　　　　贷：投资收益　　　　　　150
　　（3）20×6年4月（购买日）又取得30%股权时：
　　①借：盈余公积　　　　　　　　15（150×10%）
　　　　　利润分配——未分配利润　135
　　　　　贷：长期股权投资　　　　　　150
　　②借：长期股权投资　　　　　5 000
　　　　　贷：银行存款　　　　　　　5 000
　　企业合并成本＝4 000＋5 000＝9 000（万元）
　　（四）以企业合并以外的方式取得的长期股权投资
　　1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
【例6】甲公司于20×6年2月10日，自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款8 000万元。另外，在购买过程中另外支付手续费等相关费用200万元。
　　甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：
　　　借：长期股权投资　　　82 000 000
　　　　　贷：银行存款　　　　　82 000 000
　　2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。
　　【例7】20×6年3月，A公司通过增发3 000万股（每股面值1元）自身的股份取得对B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该3 000万股股份的公允价值为5 200万元。为增发该部分股份，A公司支付了200万元的佣金和手续费。
　　本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。
　　借：长期股权投资　　　52 000 000
　　　　贷：股本　　　　　　　30 000 000
　　　　　　资本公积　　　　　22 000 000
　　借：资本公积　　　　　2 000 000
　　　　贷：银行存款　　　　　2 000 000
　　3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
　　投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业在确定所取得的长期股权投资的成本时，原则上应按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为其初始成本。例外的情况是，如果投资各方在投资合同或协议中约定的价值明显高于或低于该项投资公允价值的，应以公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。
【例8】2007年8月1日，A公司接受B公司投资，B公司将持有的对C公司的长期股权投资投入到A公司。B公司持有的对C公司的长期股权投资的账面余额为800万元，未计提减值准备。A公司和B公司投资合同约定的价值为1 000万元，A公司的注册资本为5 000万元，B公司投资后持股比例为20%。
　　（1）假定合同约定的价值是公允的
　　借：长期股权投资——C公司（成本）　1 000
　　　　贷：实收资本——B公司　　　　　　　1 000
　　投资者在合同或协议中约定的价值明显不公允的，应当按照取得长期股权投资的公允价值作为其初始投资成本，所确认的长期股权投资初始投资成本与计入企业实收资本金额之间的差额，应调整资本公积（资本溢价）
　　（2）假定公允价值为1 200万元
　　借：长期股权投资　　　1 200
　　　　贷：实收资本　　　　　1 000
　　 　　　资本公积　　　　　　200
　　（3）假定公允价值为800万元
　　借：长期股权投资　　　800
　　　　资本公积　　　　　200
　　　　贷：实收资本　　　　　1 000
　　（二、长期股权投资的后续计量
　　（一）长期股权投资后续计量原则
　　长期股权投资应当分别不同情况采用成本法或权益法确定期末账面余额。
　　长期股权投资核算的成本法
　　（一）成本法的概念及其适用范围
　　成本法，是指投资按成本计价的方法。长期股权投资成本法的核算适用下列情形：
　　1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
通过非货币性资产交换、债务重组取得的长期股权投资，参见相应的准则。
　（二）成本法核算
　　一般情况下，成本法，顾名思义，是指投资按成本计价的方法，成本不变，投资的账面价值也不变；权益法，被投资单位所有者权益不变，投资的账面价值也不变。
　　在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的初始投资成本。
　　被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
　　1.通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回
　　借：应收股利/银行存款
　　　　贷：长期股权投资
　　2.投资年度以后分得现金股利或利润时，应先判断投资时点至分配时点的上年末累计分配的利润是否大于投资后被投资单位累计实现的利润，即是否存在“超分利润”。若存在“超分利润”，则“投资企业累计应冲减投资成本=超分利润×持股比例”。然后根据“累计应冲减投资成本”和已冲减投资的情况，决定本次分配的账务处理。
　　按照《企业会计准则解释第3号》的解释，成本法下不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润，对于被投资单位宣告分配的现金股利律计入投资收益。
【例9】A企业2007年1月1日，以银行存款购入C公司10%的股份，并准备长期持有，采用成本法核算。C公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的现金股利10万元，C公司2007年实现净利润40万元。
　　2007年5月2日宣告发放现金股利时，投资企业按投资持股比例计算的份额应冲减投资成本。
　　会计分录为：
　　借：应收股利　　　　　　　　10 000
　　　　贷：长期股权投资--C公司　　10 000
　　（1）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年现金股利30万元
　　累计实现利润＝40万元
　　累计分配利润＝10＋30＝40（万元）
　　超分利润＝0
　　累计冲减投资成本＝0
　　由于上年冲减1万元，应予恢复。
　　借：应收股利　　　　　　　　30 000
　　　　长期股权投资——C公司　　10 000
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　40 000
　　（2）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利45万元
　　累计实现利润＝40万元
　　累计分配利润＝10＋45＝55（万元）
　　超分利润＝15万元
　　累计应冲减成本＝15×10%＝1.5（万元）
　　由于上年已经冲减1万元，故需要再冲减0.5万元。
　　借：应收股利　　　　　　　　　　45 000
　　　　贷：长期股权投资——C公司　　　5 000
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　40 000
（3）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利36万元
　　累计实现利润＝40万元
　　累计分配利润＝10＋36＝46（万元）
　　超分利润＝6万元
　　累计应冲减成本＝6×10%＝0.6（万元）
　　由于上年冲减了1万元，所以应恢复0.4万元
　　借：应收股利　　　　　　　　　36 000
　　　　长期股权投资——C公司　　　4 000
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　40 000
　　（4）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年现金股利20万元
　　累计实现利润＝40万元
　　累计分配利润＝10＋20＝30（万元）
　　超分利润＝0
　　累计应冲减投资成本0，由于上年冲减10 000元，应予恢复。
　　借：应收股利　　　　　　　　　20 000
　　　　长期股权投资——C公司　　　　10 000
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　 30 000
　　
　　小结：
　　成本法下的账务处理，重难点在于分配现金股利时的处理：先看有没有超分利润，如果有，根据超分利润与持股比例计算累计应冲减的投资成本，然后结合原来已冲减或恢复投资成本的情况，确定此次应冲减或恢复的投资成本；不存在超分利润时，则累计应冲减的投资成本也为0，如果以前有冲减的投资成本，则将其全部恢复，如果以前没有，则此次账务处理不需要考虑投资成本的恢复或冲减。
　（三）长期股权投资核算的权益法
　　1.权益法的概念及其适用范围
　　权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
　　投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。　　
2.权益法核算
　　企业的长期股权投资采用权益法核算的，应当分别下列情况进行处理：
　　（1）初始投资成本的调整
　　长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本　　
【例10】A企业于20×5年1月取得B公司30%的股权，实际支付价款3 000万元。取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下（假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，单位：（万元）
　　实收资本　　　　3 000
　　资本公积　　　　2 400
　　盈余公积　　　　　600
　　未分配利润　　　1 500
　　所有者权益总额　7 500　　
假定在B公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。A企业在取得对B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司的生产经营决策施加重大影响，A企业对该投资按照权益法核算。在取得投资时点上，A企业应进行的账务处理为：
　　借：长期股权投资　30 000 000
　　　　贷：银行存款　　　30 000 000
　　长期股权投资的成本3 000万元大于取得投资时点上应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2250万元（7 500×30%），不对其账面价值进行调整。
　（三）长期股权投资核算的权益法
　　1.权益法的概念及其适用范围
　　权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
　　投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。　　
    2.权益法核算
企业的长期股权投资采用权益法核算的，应当分别下列情况进行处理：
 
　　【例11】甲公司于20×4年12月25日购入乙公司30%的股份，购买价款为2 000万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资日，乙公司净资产公允价值为6 000万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：万元）

 
　　假定乙公司于20×5年实现净利润600万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。
　　甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（不考虑所得税影响）：
　　调整后的净利润=600－（700－500）×80%－（1 600÷16－1 200÷20）－（800÷8－700÷10）=600－160－40－30=370（万元）
　　甲公司应享有份额=370×30%=111（万元）
　　借：长期股权投资　1 110 000
　　　　贷：投资收益　　　1 110 000　　（3）超额亏损的确认
　　投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。
　　企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
　　①冲减长期股权投资的账面价值。　　②如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。
　　③在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。
　　被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
【例12】甲企业持有乙企业40%的股权，20×4年12月31日的账面价值为2 000万元。包括投资成本以及因乙企业以前期间实现净利润而确认的投资收益。乙企业20×5年由于一项主要经营业务市场条件发生变化。当年度发生亏损3 000万元。假定甲企业在取得投资时点上，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为1 200万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为800万元。
　　如果乙企业当年度的亏损额为6 000万元，则甲企业按其持股比例确认应分担的损失为6 000×40%＝2400万元。但长期股权投资的账面价值仅为2 000万元，如果没有其他构成长期权益的项目。则甲企业应确认的投资损失仅为2 000万元。超额损失在账外进行备查登记；
　　如果在确认了2 000万元的投资损失后，甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款800万元（该长期应收款从实质上构成对投资单位的长期权益），则在长期应收款的账面价值大于400万元的情况下，应进一步确认投资损失400万元。甲企业应进行的账务处理为：
　　借：投资收益　　　　2 400 （6 000×40%）
　　　　贷：长期股权投资　　2 000
　　　　　　长期应收款　　　　400
　　（3）净损益以外的其他所有者权益变动
　　投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
　　在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资—×公司（其他权益变动）”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。
【例12】甲企业持有乙企业40%的股权，20×4年12月31日的账面价值为2 000万元。包括投资成本以及因乙企业以前期间实现净利润而确认的投资收益。乙企业20×5年由于一项主要经营业务市场条件发生变化。当年度发生亏损3 000万元。假定甲企业在取得投资时点上，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为1 200万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为800万元。
　　如果乙企业当年度的亏损额为6 000万元，则甲企业按其持股比例确认应分担的损失为6 000×40%＝2400万元。但长期股权投资的账面价值仅为2 000万元，如果没有其他构成长期权益的项目。则甲企业应确认的投资损失仅为2 000万元。超额损失在账外进行备查登记；
　　如果在确认了2 000万元的投资损失后，甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款800万元（该长期应收款从实质上构成对投资单位的长期权益），则在长期应收款的账面价值大于400万元的情况下，应进一步确认投资损失400万元。甲企业应进行的账务处理为：
　　借：投资收益　　　　2 400 （6 000×40%）
　　　　贷：长期股权投资　　2 000
　　　　　　长期应收款　　　　400
　　（3）净损益以外的其他所有者权益变动
　　投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
　　在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资—×公司（其他权益变动）”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。
四、长期股权投资的减值和处置
　　（一）按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值，应当按照金融资产准则的有关规定处理；其他长期股权投资的减值，应当按照资产减值准则的有关规定处理。
　　（二）处置长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益（投资收益）。
　　处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
　　借：银行存款
　　　　长期股权投资减值准备
　　　　贷：长期股权投资 　　
　　投资收益
　　采用权益法核算长期股权投资的处置，除上述规定外，还应结转原计入资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
　　借：资本公积—其他资本公积
　　　　贷：投资收益
　　或作相反分录。
　【例14】A企业原持有B企业40%的股权,2006年12月20日,A企业决定出售其持有的B企业股权的1/4,出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的构成为:投资成本1 200万元,损益调整320万元,其他权益变动200万元,出售取得价款470万元。
　　A企业应确认的处置损益为:
　　借：银行存款　　　　4 700 000
　　　　贷：长期股权投资　　4 300 000[（1 200+320+200）×1/4]　
　　　　　　投资收益　　　　400 000
　　同时,还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益:
　　借：资本公积——其他资本公积　500 000（2 000 000×1/4 ）
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　500 000

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