武汉会计继续教育讲义-企业会计准则第8号--资产减值

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武汉会计继续教育讲义-企业会计准则第8号--资产减值

企业会计准则第8号--资产减值

第一节　新旧比较　　
　　资产减值准则与《企业会计制度》、2001年发布的《企业会计准则——无形资产》、《企业会计准则——固定资产》等的有关规定（以下简称原准则）相比，主要变化如下：
　　（一）改变了资产减值测试的频率
　　原准则要求企业对各项资产应当定期或至少于每年年度终了进行减值测试。新准则规定，企业只有存在资产可能发生减值迹象的情况下，才需要对资产进行减值测试，但是对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。
　　（二）明确了资产可收回金额的估计方法
　　原准则规定资产可收回金额按照资产的销售净价与资产未来现金流量现值的较高者确定，其中，销售净价为资产销售价格减去处置费用后的余额。原准则对于如何估计资产的可收回金额（包括销售净价和未来现金流量现值）没有提供具体的指南和方法。新准则规定，资产可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，考虑到不少固定资产、无形资产等的销售价格较难获得，因此，将销售价格更改为公允价值，从而更加合理地确定资产的可收回金额。新准则还就如何确定资产的公允价值及其预计处置费用，如何预计资产未来现金流量和折现率等提供了较为详细的操作指南。
　　（三）引入了资产组的概念
　　原准则要求企业以单项资产为基础计提减值准备，确认相应的减值损失。但在实务中，有时单项资产的可收回金额难以确定。新准则引入了资产组的概念，规定企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。对于以资产组为基础如何确定资产减值损失，新准则作了较为具体的规定。
（四）规定了总部资产和商誉的减值处理
　　原准则对于企业总部资产和商誉的减值测试及其处理并不明确，新准则对此作了明确的规定。要求总部资产应当结合相关的资产组或者资产组组合进行减值测试，确认相应的减值损失。商誉也应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。这些相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合。
（五）对于资产减值损失转回作了禁止性规定
　　原准则规定，前期已确认的资产减值损失如果在以后会计期间恢复的，按照恢复的金额，在不超过已确认减值损失金额的范围内，予以转回，计入当前损益。新准则对此作了禁止性规定，对于前期已确认的资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
第二节　重点难点解析
　　一、本准则的应用范围
　　本章涉及的主要是企业非流动资产，具体包括以下资产：
　　（一）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资（注意：在活跃市场中没有报价，公允价值无法可靠计量的没有重大影响的权益性投资作为长期股权投资核算的除外）；
　　（二）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；
　　（三）固定资产；
　　（四）生产性生物资产；
　　（五）无形资产；
　　（六）商誉；
　　（七）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。
　　（注意：石油天然气矿区权益分为两种：一种是未探明的石油天然气矿区权益；一种是探明的矿区权
益。未探明的石油天然气矿区权益也是需要计提减值的，采用公允价值与账面价值进行比较确定发生的减值金额。此项不属于本准则规定的资产减值的范围）
二、减值测试的基本原理
　　资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。这里所指资产，除特别说明外包括单项资产和资
产组。
 
三、资产减值的迹象
　　（一）减值测试的必要前提
　　（1）企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象；
　　（2）例外，因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，对于这两类资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。
　　（二）来自于外部信息的资产减值迹象
　　1.资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；
　　2.企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；
　　3.市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。
　　（三）来自于内部信息的资产减值迹象
　　1.有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；
　　2.资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；
　　3.企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或
者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。
　　四、资产可收回金额的计量
　　在估计资产可收回金额时，应当遵循重要性原则。
　　1.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。
　　2.以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，但在本报告期
间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。当期市场利率或
市场投资报酬率上升，对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不重新估计资产的可
收回金额。
资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之
间较高者确定。
（一）资产的公允价值减去处置费用后净额的确定
资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入
　　1.公允价值的确定
　　（1）公平交易中销售协议价格（有约束力）（这是估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的最佳方法。）
　　（2）活跃市场中资产的市场价格（买方出价）
　　（3）以可获取的最佳信息为基础进行估计（如同行业类似资产的最近交易价格）
2.处置费用的估计
　　处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。
【例】2008年12月31日，甲公司对一辆货运汽车进行检查时发现该货运可能发生因市场环境变化可能发生减值。此货运汽车的公允价值为10万元，可归属于该货运汽车的处置费用为0.5万元。
　　货运汽车的公允价值减去处置费用后的净额＝10—0.5＝9.5（万元）
　　【注意】
　　1.根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。这是估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的最佳方法。
　　2.企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
　　（二）资产预计未来现金流量现值的确定
　　资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
　　1.预计资产未来现金流量。
　　预计的资产未来现金流量应当包括下列各项：
　　①资产持续使用过程中预计产生的现金流人。
　　②为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。
　　③资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。
　　预计资产未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括下列各项：
　　①与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量。
　　②与将来可能会发生的资产改良有关的预计未来现金流量。
　　③筹资活动产生的现金流入或者流出。
　　④与所得税收付有关的现金流量。
企业预计资产未来现金流量应当建立在以下基础上：
　　①预计资产未来现金流量时，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计。企业管理层应当通过分析过去预计现金流量和实际现金流量的差额产生的原因，来评价目前预计现金流量所依据假设的合理性。
　　②预计资产的未来现金流量，应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以以递增的增长率为基础。建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。
　　③在对预算或者预测期之后年份的现金流量进行预计时，所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外，不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。
　　2.折现率
　　折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。
　　在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。
　　如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。
　　如果特定资产的报酬率难以从市场上直接获得，企业应当采用替代报酬率估计折现率。在实务中，企业可以考虑对加权平均资本成本、增量借款利率或其他相关市场利率进行适当调整后，作为替代报酬率。调整时，应当考虑与资产预计未来现金流量有关的特定风险以及其他有关货币风险和价格风险等。
　　估计资产未来现金流量现值时，通常采用单一的折现率；资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感的，应当使用不同的折现率。
五、资产减值损失的处理
　　资产的可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。
　　资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。
　　已计提减值准备的固定资产、以成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照该项资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。
已计提减值准备的需要摊销的无形资产，应当按照该项资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定摊销额。
　　资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回
【例】某航运公司于20×0年年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。该船舶账面价值为1.6亿元，预计尚可使用年限为8年。
该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定公司的增量借款利率为15%，公司认为15%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此在计算其未来现金流量现值时，使用15%作为其折现率（税前）。
　　公司管理层批准的财务预算显示：公司将于20×5年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出
1 500万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此将提高资产的运营绩效。
为了计算船舶在20×0年年末未来现金流量的现值.公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的20×0年年末的该船舶预计未来现金流量见表：

单位企业在20×0年年末预计资产未来现金流量时，应当以资产当时的状况为基础，不应考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量，因此，尽管20×5年船舶的发动机系统将进行更新从而改良资产绩效，提高资产未来现金流量，但是在20×0年年末对其进行减值测试时，不应将期包括在内。即在20×0年年末计算该资产未来现金流量的现值时，应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算。具体见表：万元
六、资产组的减值处理
　　（一）资产组的概念
　　资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入的相关资产组成。
　　（二）资产组减值测试
　　资产组减值测试的原理和单项资产相一致，即企业需要预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值，并将两者进行比较，如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。
　　减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：
　　1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；
　　2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账
面价值。　
　　【注意】
　　（1）抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：
　　①该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；
　　②该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）；
　　③零。
　　【分析】如果抵减后的资产的账面价值低于现值，则意味着：原账面价值－减值<现值，即：减值>原
账面价值－现值，这不符合孰高原则。例如，已知账面价值为100万元，现值为80万元，按照孰高原则，减
值最多为20万元，即减值≤原账面价值－现值
　　如果抵减后的账面价值低于0，则意味着：原账面价值－减值<0，即减值大于账面价值，这明显是不合理的。
　　（2）因上述原因而未能分摊的减值损失金额，按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进
行分摊。
【例】XYZ公司有一条甲生产线，生产某精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，成本分别为40万元、60万元和100万元。使用年限均为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。
　　A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。
20×7年甲生产线所生产的精密仪器有替代产品上市，到年底，导致公司精密仪器的销路锐减40%，因此，在20×7年12月31日对该生产线进行减值测试。
　　整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年。
　　20×7年12月31日A、B、C三部机器的账面价值分别为20万元、30万元和50万元。
　　经估计，A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，B和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
　　同时，通过估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量
的现值为60万元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。
　　鉴于在20×7年12月31日，该生产线的账面价值为100万元，可收回金额为60万元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此该生产线发生了减值，公司应当确认减值损失40万元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，因此，A机器分摊减值损失后的账面价值不应低于15万元。：

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