武汉会计继续教育讲义-企业会计准则第12号——债务重组

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武汉会计继续教育讲义-企业会计准则第12号——债务重组

企业会计准则第12号——债务重组
第一节　新旧比较
　　债务重组准则对1998年发布、2001年修订的《企业会计准则——债务重组》（以下简称原准则）进行修订完善，新准则与原准则相比，主要变化如下:
　　（一）修改了债务重组定义及范围
　　原准则所定义的债务重组既包括债权人做出让步的债务重组，也包括债权人未做出让步的债务重组。
　　新准则所定义的债务重组范围仅包括债务人处于财务困难，债权人做出让步的债务重组。
（二）引入了公允价值计量属性
　　原准则主要使用“账面价值”作为受让的非现金资产或股权的入账价值。
　　新准则对于非现金资产抵债业务，引入了“公允价值”计量属性。
　　（三）改变了债务重组损益确认方法
　　原准则规定因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积，不确认为当期损益。新准则将其改变为确认债务重组损益计入营业外收入或营业外支出。
二、债务重组的方式
　　债务重组主要有以下几种方式:
　　（一）以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人通常用于偿债的资产主要有:现金、债券投资、股权投资、存货、固定资产、无形资产等。这里所指的现金，包括库存现金、银行存款和其他货币资金。在债务重组的情况下，以现金清偿债务，是指以低于债务的账面价值的现金清偿债务。如果以等量的现金偿还所欠债务，则不属于本章所指的债务重组。
（二）将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。但债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资本，不能作为本章所指债务重组。
　　债务转为资本时，对股份有限公司而言，是将债务转为股本；对其他企业而言，是将债务转为实收资本。将债务转为资本的结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加股权投资。
（三）修改其他债务条件，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长偿还期限等。
　　（四）以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。
 
【例1】甲企业于20×6年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200 000元，增值税税率为17%，按
合同规定，乙企业应于20×6年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还
债务，经双方协商于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30 000元债务，余
额用现金立即偿清。甲企业已于7月10日收到乙企业通过转账偿还的剩余款项。甲企业已为该项应收债权计
提了20 000元的坏账准备。
（1）乙企业（债务人）的账务处理
　　第一，计算债务重组利得
　　应付账款账面余额　234 000
　　减：支付的现金　　204 000
　　债务重组利得　 　 30 000
　　第二，会计分录
　　 借：应付账款　　　　234 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　 204 000
　　　 　营业外收入——债务重组利得　30 000　　（2）甲企业（债权人）的账务处理
　　第一，计算债务重组损失
　　应收账款账面余额　　234 000
　　减：收到的现金　　　204 000
　　　　差额　　　　　　30 000
　　减：已计提坏账准备　20 000
　　债务重组损失　　　　10 000
　　第二，会计分录
　　 借：银行存款　 　　　　　　　　　204 000
　　　　 营业外支出——债务重组损失　 10 000
　　　　 坏账准备 　　　　　　　　　　20 000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　234 000
【例1】甲企业于20×6年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200 000元，增值税税率为17%，按
合同规定，乙企业应于20×6年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还
债务，经双方协商于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30 000元债务，余
额用现金立即偿清。甲企业已于7月10日收到乙企业通过转账偿还的剩余款项。甲企业已为该项应收债权计
提了20 000元的坏账准备。
　　（1）乙企业（债务人）的账务处理
　　第一，计算债务重组利得
　　应付账款账面余额　234 000
　　减：支付的现金　　204 000
　　债务重组利得　 　 30 000
　　第二，会计分录
　　 借：应付账款　　　　234 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　 204 000
　　　 　营业外收入——债务重组利得　30 000　　（2）甲企业（债权人）的账务处理
　　第一，计算债务重组损失
　　应收账款账面余额　　234 000
　　减：收到的现金　　　204 000
　　　　差额　　　　　　30 000
　　减：已计提坏账准备　20 000
　　债务重组损失　　　　10 000
　　第二，会计分录
　　 借：银行存款　 　　　　　　　　　204 000
　　　　 营业外支出——债务重组损失　 10 000
　　　　 坏账准备 　　　　　　　　　　20 000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　234 000
以非现金资产清偿债务的，债务人应当在符合金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重
组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。转让的非现
金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益
　　非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理:
　　（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据收入准则的相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。
　　（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
　　（3）非现金资产为长期股权投资或股票、债券等金融资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入
投资收益。
　　【债权人】
　　以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账。
　　重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，在满足金融资产终止确认条件时，计入当期损益（营业外支出）。
　　债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支
出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。
　　【例2】甲公司欠乙公司购货款350 000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×6年5月1日到期的货款。20×6年7月10日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200 000元，实际成本为120 000元。甲公司为增值税一般纳税人。适用的增值税税率为17%。乙公司于20×6年8月10日收到甲公司抵债的产品，并作为产成品入库；乙公司对该项应收账款计提了50 000元的坏账准备。　　（1）甲公司的账务处理.
　　第一，计算债务重组利得
　　应付账款的账面余额　　　　350 000
　　减：所转让产品的公允价值　200 000
　　增值税销项税额（200 000×17%）34 000
　　债务重组利得　　　　　　　116 000
第二，会计分录
　　借：应付账款　　　350 000
　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　200 000
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　 34 000
　　　　营业外收入——债务重组利得　　　　　116 000
　　借：主营业务成本　　　120 000
　　贷：库存商品　　　　　120 000　　【提示】先做正常销售的账务处理:
　　借：银行存款　　　234 000
　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　200 000
　　　 应交税费—应交增值税（销项税额）　 34 000
　　由于企业没有实际收到银行存款，而是将该批产品抵偿了350 000的债务，将“银行存款”科目替换为“应付账款”，差额计入“营业外收入—债务重组利得”。
　　债务重组的账务处理:
　　借：应付账款　　　　350 000
　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　200 000
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　 34 000
　　　　营业外收入——债务重组利得　　　　　116 000
第二，会计分录
　　借：应付账款　　　350 000
　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　200 000
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　 34 000
　　　　营业外收入——债务重组利得　　　　　116 000
　　借：主营业务成本　　　120 000
　　贷：库存商品　　　　　120 000　　【提示】先做正常销售的账务处理:
　　借：银行存款　　　234 000
　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　200 000
　　　 应交税费—应交增值税（销项税额）　 34 000
　　由于企业没有实际收到银行存款，而是将该批产品抵偿了350 000的债务，将“银行存款”科目替换为“应付账款”，差额计入“营业外收入—债务重组利得”。
　　债务重组的账务处理:
　　借：应付账款　　　　350 000
　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　200 000
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　 34 000
　　　　营业外收入——债务重组利得　　　　　116 000
（2）乙公司的账务处理
　　第一，计算债务重组损失
　　应收账款的账面余额　　　　　　　350 000
　　减：受让资产的公允价值（含税）　234 000
　　差额　　　　　　　　　　　　　　116 000
　　减：已计提坏账准备　　　　　　　50 000
　　债务重组损失　　　　　　　　　　66 000　　第二，会计分录
　　借：库存商品　 　　　　　　　　　　　　200 000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　34 000
　　　　坏账准备 　　　　　　　　　　　　　 50 000
　　　　营业外支出——债务重组损失　　　　　66 000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　350 000　　【提示】
　　1.如果债权人计提的坏账准备金额较大，导致出现该笔分录的贷方差额，则仍作为“资产减值损失。
　　2.如果债务人以库存材料清偿债务，则视同销售取得的收入作“其他业务收入”，发出材料的成本作
“其他业务成本”处理。
（二）将债务转为资本
　　将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。
　　1.债务人账务处理
　　涉及两个差额:
　　股份的公允价值与股本（面值）之间的差额——计入资本公积
　　股份的公允价值与重组债务的账面价值之间的差额——债务重组利得
　　 借：应付账款等　
　　　　贷：股本　
　　　　　　资本公积——股本溢价
　　　　　　营业外收入——债务重组利得　
 

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