武汉会计继续教育讲义-企业会计准则第17号--借款费用

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武汉会计继续教育讲义-企业会计准则第17号--借款费用

企业会计准则第17号--借款费用
第一节　新旧比较
借款费用准则是在对财政部2001年发布的《企业会计准则——借款费用》（以下简称原准则）进行修订的基础上完成的，新准则与原准则相比，主要变化如下：
（一）扩大了借款费用允许资本化的资产范围
　　原准则规定，借款费用允许资本化的资产范围仅限于固定资产；新准则规定扩大到符合资本化条件的资产，包括需要经过相当长时间的购建或者生产才能达到预定可使用或者可销售状态的存货、投资性房地产等除了固定资产之外的其他资产。
（二）扩大了借款费用允许资本化的借款范围
　　原准则只允许专门借款所发生的借款费用才可资本化，计入相关资产成本；新准则规定，除了专门借款的借款费用之外，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款的借款费用也允许资本化，计入相关资产成本。
（三）改变了借款利息资本化金额的计算方法
　　原准则只允许专门借款所发生的利息费用中，与购建固定资产支出相挂钩部分的专门借款利息费用资本化，因此需要通过计算累计资产支出加权平均数和所占用专门借款加权平均利率来计算确定借款利息资本化金额。
　　新准则对于专门借款所发生的利息费用允许全部资本化，但是需要扣减尚未动用的专门借款金额存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益；对于所占用一般借款利息资本化金额的确定则需要与所购建或者生产的符合资本化条件的资产支出相挂钩，即为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。
第二节　重点难点解析
一、借款费用的确认原则
企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。
　　其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。　　符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
　　其中，“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。企业购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。
【例】ABC公司于20×7年1月1日起，用银行借款开工建设一幢简易厂房，厂房于当年2月15日完工，达到预定可使用状态。　　
在本例中，尽管公司借款用于固定资产的建造，但是由于该固定资产建造时间较短，不属于需要经过相当长时间的购建才能达到预定可使用状态的资产，因此，所发生的相关借款费用不应予以资本化计入在建工程成本，而应当根据发生额计入当期财务费用。
　　【例】甲企业向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为1个月；B产品属于大型发电设备，生产时间较长，为1年零3个月。　　
　　为存货生产而借入的借款费用在符合资本化条件的情况下应予以资本化。本例中，由于A产品的生产时间较短，不属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可使用状态的资产，因此，为A产品的生产而借入资金所发生的借款费用不应计入A产品的生产成本，而应当计入当期财务费用。而B产品的生产时间比较长，属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，为B产品的生产而借入资金所发生的借款费用符合资本化的条件，应计入B产品的成本中。
二、借款费用应予资本化的借款范围
借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也可包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与该部分一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。　　专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应当有标明专门用途的借款合同。
一般借款，是指除专门借款之外的借款，一般借款在借入时，通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。
三、借款费用资本化期间的确定
借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。
只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化，它是借款费用确认和计量的重要前提。
 
四、借款利息资本化金额的确定
（一）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定专门借款应予资本化的利息金额。
专门借款利息费用资本化金额＝当期实际发生的专门借款利息费用－尚未动用的借款金额银行利息收入或暂时性投资收益
【例】某企业于2008年1月1日借入一笔专门借款1000万元专门用于符合资本化条件的资产建造，利率10%。该笔借款1月1日投入500万元，7月1日投入500万元。假定闲置专门借款资金均用于固定收益债券短期投资，假定该短期投资月收益率为0.5%。
要求：
（1）计算2008年发生的专门借款利息费用
　　（2）计算专门借款利息资本化金额。
　　【答案】
　　（1）2008年发生的专门借款利息=1000×10%=100（万元）
　　（2）闲置资金为500万元，闲置时间为半年。因此暂时性投资收益=500×0.5%×6＝15（万元）。
　　专门借款利息资本化金额＝100－15＝85（万元）。
（二）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。
【例】某企业在建造某项符合资本化条件的固定资产过程中，除应用了专门借款外，在本年还占用了一般借款。假设上年专门借款已经全部投入使用。本年1月1日投入一般借款200万元。7月1日投入600万元。本年该工程尚未完工。
该企业一般借款共有两笔：一般是上年5月1日借入，金额为800万元，利率6%，期限为2年；一笔为今年3月1日借入，金额为600万元，利率8%。
要求：
（1）计算累计资产支出超出专门借款部分的资产支出加权平均数。
　　（2）计算一般借款的资本化率
　　（3）计算一般借款利息费用资本化金额。
【答案】
　　（1）累计资产支出超出专门借款部分的资产支出，就是占用的一般借款金额。
　　累计资产支出超出专门借款部分的资产支出加权平均数=200×12/12+600×6/12=200+300=500（万元）
　　（2）一般借款本年发生的利息=800×6%+600×8%×10/12=48+40=88（万元）
　　所占用一般借款本金的加权平均数=800×12/12+600×10/12=800+500=1300（万元）
　　一般借款资本化率=88/1300=6.77%
　　（3）一般借款利息费用资本化金额=500×6.77%=33.85（万元）
企业会计准则第17号--借款费用
（三）每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
　　【例1】ABC公司于20×7年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程进度款。
　　公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门贷款2 000万元，借款期限为3年，年利率为8%。另外，在20×7年7月1日又专门借款4 000万元，借款期限为5年，年利率为10%。借款利息按年支付。
　　闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。
　　办公楼于20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态。
　　公司为建造该办公楼的支出金额如表所示：
 
由于ABC公司使用了专门借款建造办公楼，而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额，因此公司20×7年、20×8年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下：
（1）确定借款费用资本化期间为20×7年1月1日～20×8年6月30日。
　　（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：
　　20×7年专门借款发生的利息金额＝2 000×8%＋4 000×10%×6/12＝360（万元）
　　20×8年1月1日～6月30日专门借款发生的利息金额＝2 000×8%×6/12＋4 000×10%×6/12＝280（万元）
3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：
　　20×7年短期投资收益＝500×0.5%×6＋2 000×0.5%×6＝75（万元）
　　20×8年1月1日～6月30日短期投资收益＝500×0.5%×6＝15（万元）
　　4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定。因此：
　　公司20×7年的利息资本化金额＝360－75＝285（万元）
　　公司20×8年的利息资本化金额＝280－15＝265（万元）
　　有关账务处理如下：
　　20×7年12月31日：
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　2 850 000
　　　　应收利息（或银行存款）　　　　　　750 000
　　　　贷：应付利息　　　　　　　　　　3 600 000
　　20×8年6月30日：
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　2 650 000
　　　　应收利息（或银行存款）　　　　　　150 000
　　　　贷：应付利息　　　　　　　　　　2 800 000
【例2】沿用【例1】，假定ABC公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。
　　ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下：
　　（1）向A银行长期贷款2000万元期限为20×6年12月1日～20×9年,12月1日年利率为6%按年支付利息。
　　（2）发行公司债券1亿元，于20×6年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。
　假定这两笔一般借款除了用于办公楼建造外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。
　　假定全年按360天计算，其他资料同【例1】。
鉴于ABC公司建造办公楼没有占用专门借款，而占用了一般借款，因此，公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，然后计算建造办公楼的累计资产支出加权平均数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。具体如下：
　　（1）计算所占用一般借款资本化率：
　　一般借款资本化率（年）＝（2 000×6%＋10 000×8%）÷（2 000＋10 000）＝7.67%
（2）计算累计资产支出加权平均数：
　　20×7年累计资产支出加权平均数＝1 500×360/360＋2 500×180/360＝2 750（万元）
　　20×8年累计资产支出加权平均数＝（4 000＋1 500）×180/360＝2 750（万元）
（3）计算每期利息资本化金额：
　　20×7年为建造办公楼的利息资本化金额＝2 750×7.67%＝210.93（万元）
　　20×7年实际发生的一般借款利息费用＝2 000×6%＋10 000×8%＝920（万元）
　　20×8年为建造办公楼的利息资本化金额＝2 750×7.67%＝210.93（万元）
　　20×8年1月1日～6月30日实际发生的一般借款利息费用＝2000×6%×180/360＋10 000×8%×180/360＝460（万元）
　　上述计算的利息资本化金额没有超过这两笔一般借款实际发生的利息费用，可以资本化。
（4）根据上述计算结果，账务处理如下：
　　20×7年12月31日：
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　2 109 300
　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　7 090 700（倒挤）
　　　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　9 200 000
　　20×8年6月30日：
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　2 109 300
　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　2 490 700（倒挤）
　　　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 600 000
【例3】沿用【例1】、【例2】，假定ABC公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为8%。除此之外，没有其他专门借款。在办公楼建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料同【例2】。其他相关资料均同【例1】和【例2】。
　　在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。具体如下：
 
（1）计算专门借款利息资本化金额：
　　20×7年专门借款利息资本化金额＝2 000×8%－500×0.5%×6＝145（万元）
　　20×8年专门借款利息资本化金额＝2 000×8%×180/360＝80（万元）
（2）计算一般借款资本化金额：
　　在建造办公楼过程中，自20×7年7月1日起已经有2 000万元占用了一般借款，另外，20×8年1月1日支出的1 500万元也占用了一般借款。
　　计算这两笔资产支出的加权平均数如下：
　　20×7年占用了一般借款的资产支出加权平均数＝2 000×180/360＝1 000（万元）
　　由于一般借款利息资本化率与【例2】相同，即为7.67%。所以：
　　20×7年应予资本化的一般借款利息金额＝1 000×7.67%＝76.7（万元）
20×8年占用了一般借款的资产支出加权平均数＝（2 000＋1 500）×180/360＝1 750（万元）
　　则20×8年应予资本化的一般借款利息金额＝1 750×7.67%＝134.23（万元）
（3）根据上述计算结果，公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下：
　　20×7年利息资本化金额＝145＋76.7＝221.7（万元）
　　20×8年利息资本化金额＝80＋134.23＝214.23（万元）
（4）有关账务处理如下：
　　20×7年12月31日：
　　借：在建工程　2 217 000  贷：应付利息　2 217 000
　　20×8年6月30日：
　　借：在建工程　2 142 300  贷：应付利息　2 142 300
　　上述处理中，每期实际发生的利息金额超过资本化金额的部分应当计入当期损益，借记“财务费用”科目，贷记“应付利息”科目。

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